时间:2020-04-08 作者:李倩云 吴杰 (作者单位:长江大学管理学院)
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摘要:
2015年10月我国财政部发布了《政府会计准则——基本准则》,标志着我国政府财务会计概念框架的形成。而早在1993~2011年间美国联邦政府会计咨询委员会(FASAB)就发布了1~7号联邦政府财务会计概念公告;2014年国际公共部门会计准则委员会(IPSASB)发布了《公共部门主体通用目的财务报告概念框架》,其他国家也都相继发布了各自国家的政府财务会计概念框架。那么,我国的政府会计基本准则与这些国家或组织发布的政府或公共部门会计概念框架有何异同?本文拟通过比较我国政府会计基本准则与美国联邦政府财务会计概念框架和国际公共部门主体概念框架,从而为我国政府会计基本准则的实施、应用、完善提供参考。
一、框架结构体系的比较
从整体来看,政府财务会计概念框架一般包括财务报告的目标、报告主体、会计信息质量特征、会计要素、确认、计量和列报等。中国采用的是准则形式的概念框架,名为《政府会计准则——基本准则》,共六章62条,内容与概念框架所规定的内容基本一致。FASAB对于概念框架的制定采取的是“循序渐进式”,从1993年至今,共发布了7个政府会计概念公告。IPSASB采取的是“一步到位式”,于2014年公布了公共部门主体通用目的财务报告概念...
2015年10月我国财政部发布了《政府会计准则——基本准则》,标志着我国政府财务会计概念框架的形成。而早在1993~2011年间美国联邦政府会计咨询委员会(FASAB)就发布了1~7号联邦政府财务会计概念公告;2014年国际公共部门会计准则委员会(IPSASB)发布了《公共部门主体通用目的财务报告概念框架》,其他国家也都相继发布了各自国家的政府财务会计概念框架。那么,我国的政府会计基本准则与这些国家或组织发布的政府或公共部门会计概念框架有何异同?本文拟通过比较我国政府会计基本准则与美国联邦政府财务会计概念框架和国际公共部门主体概念框架,从而为我国政府会计基本准则的实施、应用、完善提供参考。
一、框架结构体系的比较
从整体来看,政府财务会计概念框架一般包括财务报告的目标、报告主体、会计信息质量特征、会计要素、确认、计量和列报等。中国采用的是准则形式的概念框架,名为《政府会计准则——基本准则》,共六章62条,内容与概念框架所规定的内容基本一致。FASAB对于概念框架的制定采取的是“循序渐进式”,从1993年至今,共发布了7个政府会计概念公告。IPSASB采取的是“一步到位式”,于2014年公布了公共部门主体通用目的财务报告概念框架,共8章。三者政府会计概念框架具体内容见表1。除了上述所说概念框架所共含的内容之外,各自也会根据自身的需求来制定概念框架的内容,比如说中国政府会计基本准则里提出了会计假设,IPSASB提出了概念框架的作用和权威。
二、具体内容的比较
1.财务报告目标和使用者比较
中国、FASAB和IPSASB都论述了财务报告的目标,但对决策有用观还是受托责任观的侧重点不同。中国政府会计基本准则在第一章总则里就明确提出了政府会计报告的目标,形成独特的“二元结构”,分为决算报告目标和财务报告目标:财务报告的目标同时强调了受托责任观和决策有用观;决算报告则主要起到反映和预测的作用。FASAB在第1号概念公告里将受托责任观及其推论决策有用观视为联邦财务报告目标的两大基础。可以看出,美国联邦政府会计财务报告目标侧重的是受托责任观,形成了独特的“四目标”,即预算真实性、运营绩效、受托责任、系统和控制,对目标的细分更有利于责任的落实。IPSASB在目标中强调了提供对财务报告使用者有用的信息。
此外,对于财务报告使用者的说明,各国也表现着极大的差异(见表2),这些差异与每个国家的国民组成有很大的关系。
2.报告主体比较
中国和IPSASB都明确指出政府会计主体包含哪些部门或组织等,FASAB只是提出了作为报告主体应满足的3个条件,只要同时满足这3个条件的机构或组织都是政府报告主体。IPSASB除了提出概念,还详细说明主体所具备的特征:①它是一个从选民或选民代表筹集资源和/或使用资源开展活动以促进或代表选民利益的主体;②有依赖于主体的GPFRs(通用财务报告)提供以用于受托责任制或决策有用制的信息服务接受者或资源提供者。
3.信息质量特征比较
中国政府会计基本准则第二章名为“政府会计信息质量要求”里归纳了7个质量特征,包括可靠性、完整性、相关性、及时性、可比性、可理解性、实质重于形式;FASAB概念框架里第一号概念公告“联邦财务报告的目标”里归纳了6个,包括可理解性、可靠性、相关性、及时性、一致性、可比性;IPSASB在第三章“质量特征”中归纳了6个,包括相关性、如实反映、可理解性、及时性、可比性、可验证性。除了数量上不同之外,在内容与安排上也有细微差别。FASAB概念框架中可靠性要求包括可验证性、无偏见以及如实反映等内容,此外还做了一致性的要求,其含义在于财务报告一旦选定了某种会计原则或会计方法,就将其运用于所有类似的交易或事项,不能随意变动,除非有合理的理由。IPSASB概念框架中如实反映目标包括完整性、中立性和精确性等内容,其本质则是实质重于形式。概念框架还对信息质量特征做了限制性条件,即质量特征还受到重要性、成本效益原则以及各质量特征间权衡性的约束。如此看来,中国政府会计基本准则中规定的信息质量特征基本与IPSASB规定的一致,但其只是简单阐释了各信息质量特征的含义,缺乏层次性,也没有说明各质量特征间的平衡关系和约束条件。这一点,FASAB概念框架也未提及。
4.会计要素比较
FASAB在第5号概念公告中说明要素是构成财务报表组成部分的大类项目,共包含资产、负债、净资产、收入和费用5个要素,同时附加了不确定性的影响,表明关于经济活动和结果的不确定性是普遍的,需要经常判断该项目是否具有要素的基本特征,进而符合相关定义。IPSASB在第五章“财务报表要素”里归纳了资产、负债、收入、费用、所有者投入和所有者分配6要素,未将净资产作为要素之一,但给出了净资产的定义(净资产是在增加其他资源并扣除财务状况表中确认的其他负债后,资产与负债之间的差额)。同时运用了两个新名词即所有者投入与所有者分配,所有者投入是主体的资源流入,这些资源是由作为所有者的外部团体提供,可产生或增加主体净资产的利益。所有者分配是主体的资源流出,这些资源是分配给作为所有者的外部团体,以归还或减少主体净资产的利益。中国政府会计基本准则将要素分为预算会计要素(预算收入、预算支出和预算结余)和财务会计要素(资产、负债、净资产、收入和费用)两类,形成独特的“3+5”要素结构。
5.会计确认比较
确认作为一项基础性活动,如果没有确认,也就没有后续的计量和列报。IPSASB同时提出了确认和终止确认的概念,其将确认定义为:是在适当的财务报表的表面上列入并包括一个项目的金额的过程,该项目满足要素的定义,并且能以体现质量特征和考虑GPFRs中信息约束的方式来计量。而FASAB提出了两个基本确认标准和两个附加考虑。中国与FASAB和IPSASB不同,没有将会计确认单独成章描述,也没有给出一个完整的确认定义,而是在规定要素时一同提出确认标准、计量属性和列示要求。每一个要素的确认标准都非常具体明确,体现了会计作为一项经济管理活动的三个基本程序,先有确认,再有计量,最后列报。其中最重要的资产和负债的确认标准都有三个:①可定义性;②很可能导致经济利益流入或流出企业;③可计量性。对比来看:可定义性和可计量性是确认`标准的两个基本要求;仅有IPSASB提出了终止确认的概念,中国政府和FASAB并未提出此概念。
6.会计计量比较
会计计量主要由计量属性和计量单位构成,计量属性是被计量项目体现的外在特征,而计量单位是根据某一属性进行计量时选取的具体标准量度,一般包括不变购买力计量单位和名义货币计量单位,此处主要讨论计量属性的区别。FASAB第7号概念公告中定义计量是对财务报表要素(资产、负债等)分配美元金额的行为或过程,并描述了公允价值、结算金额、重置成本、在用价值、履约成本5种计量属性,对每种计量属性都会解释其具体适用情形,并表明是入手还是脱手价值。此公告侧重于权责发生制下资产和负债的计量,并认为主体根据不同财务报告目标和一系列使用者的决策需求会选择不同的计量属性和计量方法。IPSASB概念框架第七章指出计量的目标是选择那些有利于使主体负责和决策的方式下最能公正反映主体服务成本、业务能力和财务能力的计量基础。其分别提出了资产和负债的5种计量属性并解释了各计量属性在计量报告主体服务成本、业务能力和财务能力中的具体运用。另外,IPSASB也明确指出资产的净销售价格与负债的解除成本是相同的概念,资产的重置成本与负债的假定价格也是相同的概念。中国政府会计基本准则中预算会计要素是以实际发生额为基础计量的,而财务会计要素采用混合计量体系。一般来说,资产和负债都是采用历史成本计量,使用其他计量属性时(除名义金额),必须保证资产或负债的金额能持续可靠的计量,而当上述计量属性均无法取得时才采用名义金额(即人民币1元)计量。总体来看,各国政府会计选择的计量属性存在很大的差别。
7.财务报告列报比较
FASAB认为财务信息由报告主体通过财务报表或财务报告来提供,报表主要包含储备报表、流量表、预算报表等6类,除报表中所列内容外,财务报告还包括有关实务、人员、研究和开发资本以及精选出的对未来资源的要求权的必要补充信息(当合适的时候),其他补充的财务和管理信息等。IPSASB指出列报是在通用目的财务报告中的信息的选择、列示和组织。信息选择是说明什么信息被报告在财务报表中,或者是其他通用目的财务报告中;信息列示决定哪个报告信息位于其中;信息组织处理信息的安排、分组和排序,包括在通用目的财务报告中如何安排信息和结构。中国的政府会计财务报告分为决算报告和财务报告:决算报表是由财政部另行规定的,在基本准则里并未做明确说明;财务报表包括会计报表和附注,而会计报表至少包括资产负债表、收入费用表和现金流量表。需要指出的是,政府决算报告主要是以收付实现制为基础,财务报告主要是以权责发生制为基础。
三、启示与建议
1.把握概念框架的固定性和灵活性
随着政府环境的改变,资本市场、科技与技术、经济能力的不断改变与发展,一成不变的概念框架是不存在的,所以概念框架存在其特有的固定性和灵活性。笔者认为,政府会计概念框架的固定性在于其构成方面,每一个概念框架的构成都不可避免的包括前述所说的目标、报告主体及使用者、核算基础、信息质量特征、要素、确认、计量和列报等问题。但这些项目的具体内容会因国家政治经济文化环境的不同而不同,表现出灵活性;灵活性还表现在随着一个国家环境的变化,需求的改变,政府会计概念框架的内容也会改变。所以政府会计概念框架为了保障其持续的有效性,就必须根据需要不断地进行更新和完善。
2.协调好预算会计与财务会计两种机制
众所周知,收付实现制与权责发生制是两种完全不同的核算基础,但是作为一个完整的政府会计体系,这两种机制又都必不可少,为了满足不同的信息使用者的需求,政府会计需要同时采用这两种核算基础,让两者都各司其职。
3.借鉴国外政府会计概念框架体系设计
虽说我国《政府会计准则——基本准则》扮演着概念框架的角色,与概念框架的作用相当,但其不论是从形式上还是内容上都与国外概念框架存在些许差别,透露出不足。形式上,我国采用传统的基本准则格式,形式简单,未将报告目标、会计主体、信息使用者等拿出来单独论述,而是将其一概置于总则中;内容上,中国政府会计基本准则缺乏政府会计环境、目标的含义、信息质量特征之间的平衡关系及约束条件、终止确认、确认和计量属性的适用情形等内容的具体描述,这些不足可能导致政府会计人员在相关工作中拿捏不准,偏离报告目标的情况发生。因此应借鉴国外政府会计概念框架设计思路完善我国的基本准则,以利于具体准则的制定工作。
(本文受湖北省社会科学基金项目<2012124>的资助。通讯作者:吴杰)
责任编辑 陈利花
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