时间:2020-04-08 作者:宋雪 (作者单位:北京理工大学)
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摘要:
制造企业在推进管理会计实践的过程中,可以尝试建立“业财一体化”的成本体系,充分利用企业从采购、生产过程到产成品完工的业务流,考虑事前、事中、事后成本数据的相同口径,利用历史数据、当前数据和一定时期的预测数据测算目标值,由标准成本系统建立目标数据,以细化后的成本单元进行实际发生成本数据的自动采集及归集、分配,实现成本核算、分析和控制。
(一)成本体系
1.成本体系由业务支撑、标准成本、实际成本和成本信息应用(报价、审价、分析、考核)等构成。
第一层是业务支撑层,主要包括技术系统,完成产品结构数据、工艺数据的支持;物资物流系统,完成从采购、下料、加工、装配、完工入库(交付)全过程细化到成本中心的任务流数据支持;其他系统包含人工、制造资源(设备、工装、工具)、协作费用等数据采集。
第二层是核算层,主要包括标准成本和实际成本。其中,标准成本是基于标准价格(目标价、计划价、预计价)的直接成本要素和基于标准费率基础上的标准成本,采取卷积计算方法,全面体现各层级、单一费用的成本要素,可以完成不同目的、不同版本的标准成本计算。实际成本是按照标准成本的一致口径,对应标准成本的核算要...
制造企业在推进管理会计实践的过程中,可以尝试建立“业财一体化”的成本体系,充分利用企业从采购、生产过程到产成品完工的业务流,考虑事前、事中、事后成本数据的相同口径,利用历史数据、当前数据和一定时期的预测数据测算目标值,由标准成本系统建立目标数据,以细化后的成本单元进行实际发生成本数据的自动采集及归集、分配,实现成本核算、分析和控制。
(一)成本体系
1.成本体系由业务支撑、标准成本、实际成本和成本信息应用(报价、审价、分析、考核)等构成。
第一层是业务支撑层,主要包括技术系统,完成产品结构数据、工艺数据的支持;物资物流系统,完成从采购、下料、加工、装配、完工入库(交付)全过程细化到成本中心的任务流数据支持;其他系统包含人工、制造资源(设备、工装、工具)、协作费用等数据采集。
第二层是核算层,主要包括标准成本和实际成本。其中,标准成本是基于标准价格(目标价、计划价、预计价)的直接成本要素和基于标准费率基础上的标准成本,采取卷积计算方法,全面体现各层级、单一费用的成本要素,可以完成不同目的、不同版本的标准成本计算。实际成本是按照标准成本的一致口径,对应标准成本的核算要素,重点在核算单位(成本中心)、要素明细(单一要素)和关键工作中心(作业成本),可以满足成本分析和控制的要求。同时,尽量在保证成本数据历史趋势和继承性的基础上,满足企业成本核算和对外审计的需要。
第三层是应用层,包含报价、审价及分析、考核等环节。其中,报价、审价是以标准成本数据为主,对应分析基本报价要素数据,参照实际成本数据进行系数调整等处理,完成合理的报价结果数据库,按照各类报价的格式要求,提供查询和报告。分析、考核是在标准成本和实际成本数据库的基础上,进行各种维度(型号、阶段、成本要素、标准与实际)的分析。
2.成本体系的关键要点。一是细化工作(成本)中心。企业成本核算基于手段和时限限制,一般采用一级组织(分厂、车间)为单位,很难达到精细化要求。该体系在一级组织下按照成本动因相似性设置细化一级(甚至两级)工作中心,作为任务的承担单元(也是核算和考核的单元)。二是核算口径,该体系设计采用标准和实际、采集和核算、设置和考核、分析和控制完全统一的口径,保证了数据的唯一性、可用性、不变性和权威性。三是成本项目细化,该体系设计采用不可再分原则设立成本项目,从测算的角度保证动因简单,在具体采集和核算过程中,可根据采集的实际情况适度组合,保证数据具有针对性和清晰明确。四是成本项目属性,基于最明细的成本项目,可以方便区分可控/不可控、固定/变动等成本属性。五是作业成本,该体系设计通过细化工作中心和具体工序关联,实现了多数分摊类成本项目的接近记录水平的明细动因分配,基本实现了作业成本核算。六是持有成本,该体系设计借用持有成本的理论,对企业内部物流的数据进行合理分析,可以揭示和分析不合理的工序积压和库存积压,优化和改善企业内部存货和生产秩序。
(二)标准成本
标准成本的核心理念是规划核算单元和费用要素的结构体系,通过事前设定控制目标,事中收集实际发生数据,事后根据各核算单元、费用要素的数量、单价、金额,进行数量差异、价格差异分析,揭示数量、单价因素变化对产品成本的影响,为企业管理者提供决策信息。
1.标准成本的计算方法。标准成本采用BOM(物料清单)结构卷积的方法计算,根据上述各项输入数据,从明细级零件开始,区分零件来源类型,外购件按照“数量×单价”计算成本金额,自制件依据工序所对应的工作中心,逐一按照作业动因量(工时)和工作中心费率取得各项标准成本。然后,按照BOM结构层级,自下而上逐级计算,最终完成产品标准成本的汇集。标准成本在计算机系统中自动计算,通过设置不同输入参数,可对计算过程中的特性进行控制,能够按照应用场景和目的输出数据。
标准成本计算主要依赖下列数据:①产品BOM:用于表示产品结构,通常采用父子项关系,以物料编号标识零部件,描述零件名称、来源等特征,指定BOM子项的数量;②工艺路线:用于表示零部件的加工路径,采用工序序列表示,并指明工序所对应的工作中心;③材料定额:用于表示零部件的材料定额消耗量,材料定额中包含加工过程中的损耗量;④工时定额:表示各个工序在工作中心的经历时间,包括加工时间、转移时间和准结时间;⑤工作中心费率:表示单位作业量(工时)的成本金额,一般采用费率测算方法取得,并随着企业资源的变动进行后续修订。
2.标准成本的实现要点。标准成本的系统设计要适应整个成本核算和管理体系的需要,既要在标准成本各要素测算时能够快速、准确完成数据采集,又要能够在实际成本核算时符合应用要求。在标准成本系统设计时,要考虑如下关键要点:一是成本中心的设置:成本(工作)中心的设置不能过粗,这会使成本动因过于复杂,失去标准成本的作用;也不能太细,这会造成数据采集困难,增加管理成本。一般中心设置基于以下三个原则:组织相对独立性;成本动因基本相同;成本相关数据可以采集。二是成本动因的确定:要改变多数企业以工时为主的单一动因的现状,基于数据可以采集的原则,可以采用更加符合实际的动因,比如重量、面积、功率等,也可以考虑多动因。三是成本项目的确定:尽量按照明细和动因一致的原则确定,特别是较大的成本项目,一定要区分到最明细。比如水电费,一般由企业动力部门按单位分配,要区分出水费、电费,水费确定到用水单元,电费确认到用电单元。四是成本的更新:由于材料价格、工资调整的变化,设备和制造工艺的更新,原来的标准成本会失去应用的作用和价值,需要及时更新。更新既要考虑时限又要有合适的方法,更新的时限要以一个完整的会计年度或者产品生产周期(超过一个年度时)为最小更新周期,方法上要尽量采用基于模型或数据的驱动型更新。
(三)实际成本
实际成本是以实际发生成本为基础,按照成本会计要求,以成本中心为单位对成本费用进行归集、分配,最终完成成本对象(产品)总成本、单位成本的核算。实际成本核算能够确定产成品存货单位成本,并能够与标准成本、预算管理系统相结合,实现闭环管理,分析成本差异,评价成本管理水平。
1.实际成本的计算方法。实际成本计算过程包括:①输入成本数据,包括辅助劳务统计、总账成本费用、材料消耗统计、本期投产及完工(报废)统计、在制品转移统计、本期作业动因量(工时)统计、协作转账统计等。②计算成本过程,包括辅助生产归集与分配、基本生产归集与分配、完工成本结转。③输出成本结果,输出数据包括完工产品成本表、在产品成本表等,并能够与标准成本对比生成差异报表,以及通过凭证接口生成账务凭证。
2.成本核算方法创新。标准成本法在制定控制目标、分析处理成本差异方面有显著优势,但按照通行的标准成本做法,如果按标准成本进行实际成本结转,则要求标准成本测算非常准确,多数企业难以做到。笔者认为,可引入作业成本法的部分思路,建立一套基于标准成本的实际成本核算方法,其基本思路是:①标准成本、实际成本一体化设计,采用相同的成本数据结构,按照相同口径核算,保证数据的可比性。②实际成本提供了多种成本动因,其中可以选择标准成本作为分配依据。由于标准成本是一种经过测算的事前成本,具有一定的综合性,反映了各成本对象对间接成本的合理分配比例,可以作为优先分配方式。③通过细化成本(工作)中心,将动因相似、组织稳定、信息可采集的小单元作为成本核算单位,基本实现作业成本级的核算。④通过细化后的单元跟踪,将长期处于在制状态的产品、零部件按照持有状态和核算口径进行核算,完成内部持有成本的分析,主要用于考核、控制和企业生产体系的改善。⑤实际成本与标准成本进行对比,分析偏离情况。对于最终完工产品,可以从整个产品、全生产周期角度对比;对于生产过程中的投入,可以从投产任务对应标准成本与实际发生成本角度对比。通过成本差异分析,为下一步合理控制成本提供依据,同时也是企业改善生产经营环境、决定产品策略、营销策略的重要手段。
责任编辑 李斐然
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