《企业会计准则第2号——长期股权投资》明确规定了权益法下被投资单位净亏损的会计处理，然而准则并未明确被投资单位后续由于其他综合收益增加导致净资产增加时，投资方应当如何考虑前期的未确认投资损失。为解决该问题，财政部于2017年6月发布《企业会计准则解释第9号——关于权益法下投资净损失的会计处理》（下称解释第9号）。本文拟结合解释第9号的处理原则及实践案例，对不同理解可能导致的问题进行分析。

一、问题说明

[例]A公司为一家房地产企业，持有B公司20%的股权，并对其具有重大影响，因此其对B公司采用权益法核算。A公司对B公司的初始投资成本为20万元。B公司的主营业务原为酒店经营，因此将酒店作为固定资产核算。20X0年，B公司因经营不善发生巨额亏损，导致A公司对B公司的长期股权投资减计至零，并存在未确认的投资损失40万元。20X1年1月1日起B公司业务发生变化，将酒店改为写字楼出租，因此将该项固定资产转换为投资性房地产。B公司对此项投资性房地产项目采用公允价值计量，转换日公允价值和原账面价值的差额150万元计入其他综合收益，A公司享有的份额为30万元。20X2年度B公司其他综合收益增加400万元，A公司享有的份额为80万元。20X3年度B公司实现净收益400万元，A公司享有的份额为80万元。A公司在20X2、20X3年度是否应该确认或在多大程度上确认其享有的投资损益和其他综合收益？

二、适用的准则规定及未解决的实务问题

《企业会计准则第2号——长期股权投资》对投资净亏损的处理思路非常明确——基于被投资企业有限责任的法律形式，投资企业以投资额为限承担投资责任。因此当被投资企业净资产为负时（下称水面以下的亏损），投资企业长期股权投资以减至零为限（承担额外损失义务除外），之后停止权益法直至被投资企业未确认投资亏损由后续盈利进行弥补（下称盈利浮出水面），再恢复权益法下的损益调整。由于未确认投资亏损已由后续盈利弥补，投资企业长期投资账面价值不受影响，只需调整浮出水面的盈利份额即可。

然而上述规定并没有考虑其他综合收益变动对投资净亏损的影响，例如被投资企业发生了水面以下的亏损，但后续增加了其他综合收益（实践中减少其他综合收益导致的净资产为负在实务中比较罕见，本文暂不讨论），尽管未确认的投资损失没有完全由后续盈利弥补，但其他综合收益的增加导致被投资方净资产上升并逐步浮出水面时，引发了三个问题：一是当其他综合收益的增加导致被投资方净资产上升、但仍在水面以下时（如案例所示20X1年年底净资产为-10万元）是否需要恢复权益调整，即是否应确认其他综合收益和前期未确认投资损失30万元？二是如果在水面以下时不需要恢复，那么当其他综合收益的增加导致被投资方的净资产上升且浮出水面后（如案例所示20X2年年底净资产为正），是否需要恢复权益调整，即浮出水面的70万元是否需要将长期投资和其他长期权益调增？三是如果仍不需要恢复，当被投资单位后续实现的盈利本身也足以弥补前期未确认的投资亏损时，前期未确认的其他综合收益增加额110万元是否需要调整？

解释第9号第三项规定，“投资方当期对被投资单位净利润和其他综合收益增加净额的分享额小于或等于前期未确认投资净损失的，根据登记的未确认投资净损失的类型，弥补前期未确认的应分担的被投资单位净亏损或其他综合收益减少净额等投资净损失。”由此可以得出，在当期损益和其他综合收益（即当期综合收益）尚无法弥补前期未确认投资净损失（即净资产仍为负）时，只需登记未确认投资净损失的类型，不需进行权益调整，即上例中虽然20X1年被投资单位的其他综合收益增加了150万元，但其净资产仍为负（-50万元），因此投资企业只需登记备查、不需入账。由此可见，解释第9号出台后问题一的答案已经非常清晰，即不应进行权益调整。

但当综合收益大于前期未确认投资净损失时，解释第9号规定超过部分依次恢复其他长期权益和长期股权投资的账面价值，但并未解释权益调整时其他综合收益是否能够与当期损益抵消，以及未累积未确认金额应当如何处理，由此引发了对问题二的不同理解：

观点1认为，投资企业在进行权益调整时，其他综合收益不能与损益抵消（下称不能抵消），投资企业20X2年应享有的其他综合收益增加额不能弥补未确认累积亏损，则投资企业20X2年不需做任何处理，待20X3年应分享的当期收益80万元弥补之前的未确认40万元亏损后，再恢复权益调整；观点2为投资企业在进行权益调整时，其他综合收益能够与损益抵消（下称可以抵消），则投资企业20X2年累计增加的应享有其他综合收益110万元（30+80）可以抵消未确认亏损40万元，即公司20X2年可以确认浮出水面的70万元（350×20%）——长期投资和其他综合收益增加70万元。

问题三是问题二的延续，当问题二采用第一种理解（即不能抵消）时，当期后被投资单位盈利已足以弥补前期未确认损失时，以前年度未确认的其他综合收益的增加额110万元是否能在20X3年补提？如果可以补提，投资企业在20X3年长期股权投资和其他综合收益相应增加110万元，长期股权投资的账面价值上升为150万元，与被投资单位的净资产份额(750×20%)能够完全勾稽；如果不能补提而只能继续备查登记，则后续投资方长期股权投资的账面价值与被投资单位的净资产份额只能通过备查调整才能勾稽。

三、争议分析和建议

上述争议的核心在于其他综合收益的“收益性质”是否可以等同于当期损益，目前对这个问题并未形成一致意见。

支持可以抵消的观点认为其他综合收益可以等同于当期损益。以国际财务报告准则（IFRS）为例，2011年6月国际会计准则理事会（IASB）颁布了《其他综合收益项目的列报》，对《国际会计准则第1号——财务报表列报》进行了修订。在此修订稿中，IASB认为当期损益和其他综合收益同等重要，并强调了当期损益和其他综合收益一起列报的重要性（IAS1IN17）。另外，如前所述，长期股权投资准则对投资净亏损的处理思路基于被投资企业有限责任的法律形式，投资企业以投资额为限承担投资责任，其他综合收益的收益部分也应该包含于在投资企业的投资责任中。

反对可以抵消的观点认为其他综合收益的收益性质与当期损益不同。其他综合收益代表了资产和负债计量变动的金额而非实现的收益，其与当期损益的信息含量不同。同样以IFRS为例，当IASB决定将其他综合收益纳入报表体系时，存在不少反对意见。这些意见认为其他综合收益缺乏概念上的界定，如果将其列示靠近利润表项目，会引发使用者对这些盈余指标的混淆（IAS1BC54F）。另外，也有观点认为其他综合收益最终并不完全都重分类至损益（如设定受益计划中的精算假设变动），因此其他综合收益不能等同于损益。

由此可见，虽然准则将其他综合收益纳入财务报表，但对于其概念框架以及重分类原则的界定缺乏明确的指引。如果准则近期能够对其他综合收益的概念和性质、包括其与损益之间的关系做出较为明确的指引，就能够从源头上解决该问题。

如果短期内准则无法对其他综合收益的概念和性质做出详细的指引，也无法对上述的实务问题进行澄清，笔者认为应充分考虑目前权益法的分类核算要求，即准则规定应区分所有者权益组成部分的变动进行权益调整。同时，如果将其他综合收益与当期损益等同，也间接将其他综合收益的金额提前重分类计入损益。

基于上述分析，笔者建议在投资净亏损的情况下，应当采用问题二中的观点1，即其他综合收益不能与未确认的投资损失抵消，待后续损益弥补未确认投资损失时再做权益调整。同时作为此观点的延伸，对于问题三需确认浮出水面的当期损益份额以及之前未确认的其他综合收益累计份额。

在本例中，20X2年投资方不需作任何处理，但在20X3年应确认浮出水面的损益40万元，同时确认累积的其他综合收益——长期投资和其他长期权益同时增加110万元，20X3年12月31日长期股权投资的账面价值余额为150万元。

责任编辑 张璐怡