时间:2020-04-08 作者:王欢欢 (作者单位:财政部办公厅)
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摘要:
2015年10月,财政部出台《政府会计准则——基本准则》后,配套出台了《政府会计准则第1号——存货》《政府会计准则第2号——投资》《政府会计准则第3号——固定资产》《政府会计准则第4号——无形资产》等4项具体准则(下文统称新准则),旨在构建统一、科学、规范的政府会计准则体系,预算会计标准体系的核算基础从“单一的收付实现制”变为“收付实现制和权责发生制并行”。对行政事业单位而言,此次政府会计准则的重大改革,意味着诸多新任务、新问题和新挑战。
一、政府会计准则的创新与变化
(一)新准则构建了统一、科学、规范的政府会计核算体系
政府会计采用“双体系、双基础、双报告”模式,设置两套会计科目,按不同基础平行记账,分别生成两套报告——即通过实行收付实现制的预算会计形成决算报告,全面反映政府预算执行信息、财务收支计划完成情况;通过实行权责发生制的财务会计核算形成财务报告,清晰反映经济业务事项和政府财务信息。这种预算会计和财务会计适度分离并相互衔接、两者同等重要的政府会计体系是符合我国国情的。
(二)科学界定了会计要素的定义和确认条件,创立了“3+5要素”的会计核算模式
新准则规定了政...
2015年10月,财政部出台《政府会计准则——基本准则》后,配套出台了《政府会计准则第1号——存货》《政府会计准则第2号——投资》《政府会计准则第3号——固定资产》《政府会计准则第4号——无形资产》等4项具体准则(下文统称新准则),旨在构建统一、科学、规范的政府会计准则体系,预算会计标准体系的核算基础从“单一的收付实现制”变为“收付实现制和权责发生制并行”。对行政事业单位而言,此次政府会计准则的重大改革,意味着诸多新任务、新问题和新挑战。
一、政府会计准则的创新与变化
(一)新准则构建了统一、科学、规范的政府会计核算体系
政府会计采用“双体系、双基础、双报告”模式,设置两套会计科目,按不同基础平行记账,分别生成两套报告——即通过实行收付实现制的预算会计形成决算报告,全面反映政府预算执行信息、财务收支计划完成情况;通过实行权责发生制的财务会计核算形成财务报告,清晰反映经济业务事项和政府财务信息。这种预算会计和财务会计适度分离并相互衔接、两者同等重要的政府会计体系是符合我国国情的。
(二)科学界定了会计要素的定义和确认条件,创立了“3+5要素”的会计核算模式
新准则规定了政府预算会计要素包括预算收入、预算支出和预算结余3个预算会计要素,政府财务会计包括资产、负债、净资产、收入和费用5个财务会计要素。其中,预算会计要素与《预算法》保持一致,财务会计要素与现行预算会计中的收入和支出要素不同,对资产、负债要素进行了重新定义,与企业会计准则更为接近,涵盖了各单位日常可能发生的各项经济事项,可以更加准确地反映政府运行成本。新准则规范了各会计要素的定义和确认条件,同时规定了核算使用的会计科目和相应的计量方法,增强了会计要素的可理解性,使得各单位的会计核算更有依据、更加规范。
(三)明确了资产和负债的计量属性和应用原则
新准则贯彻了《会计法》、《预算法》的精神,并充分考虑与现行《行政事业单位国有资产管理办法》以及财务规则制度等的协调,规定资产的计量属性主要包括历史成本、重置成本、现值、公允价值和名义金额,负债的计量属性主要包括历史成本、现值和公允价值。相比于现行的《行政单位会计制度》和《事业单位会计准则》,新准则的计量属性种类更多,在实际计量时更为灵活,更符合市场需要。同时充分考虑了政府会计实务工作的现状,强调政府会计主体对资产和负债进行计量时,一般应当采用历史成本,采用其他计量属性的,应当保证所确定的金额能够持续、可靠计量。此外,为保证新准则的可行性、简化会计处理,新准则计提折旧时不考虑残值,不提资产减值准备,长期股权投资后续计量采用简化的权益法。
(四)构建了全新的满足现代财政制度需要的政府财务报告体系
政府会计主体编制两套报告——以预算会计核算生成的数据为基础编制政府决算报告,反映年度预算收支执行情况;以财务会计核算生成的数据为基础编制政府财务报告,反映整体财务状况、运行情况和财政中长期可持续性。不同于政府决算报告采用汇总编制的方法,政府财务报告采用合并编制,包括政府综合财务报告和政府部门财务报告。编制资产负债表、收入费用表和现金流量表,进一步厘清了政府决算报告的职责。
二、几个难点问题及措施建议
《行政单位会计制度》和《事业单位会计准则》主要依据《会计法》制定,而政府会计准则是依据《会计法》《预算法》和其他有关法律、行政法规共同制定的,对政府会计核算的原则和基本内容加以规范,兼顾会计核算与财务管理的双重职责。新旧制度在会计基础、会计要素、计量属性、会计信息质量要求和财务报告等方面都不相同,改革力度大、任务重。新准则体现了对行政事业单位会计核算工作基础、会计信息质量、会计基础理念和会计核算模式新的要求。对于行政事业单位而言,新旧制度衔接无疑是一个巨大的挑战。
(一)会计核算信息化建设问题
科学的信息系统建设是政府会计改革能够顺利推进的关键因素之一。《政府会计准则——基本准则》确立了“双体系”“双基础”“双报告”的政府会计体系,意味着会计核算需设置两套会计科目、按不同基础平行记账、分别生成两套报告,会在各个环节增加会计人员的工作量,也对会计人员的能力有更高的要求。目前,我国行政事业单位现有的会计核算软件尚不能同时满足通过“预算收入、预算支出、预算结余”三要素进行预算会计核算形成决算报告和通过“资产、负债、净资产、收入和费用”五要素形成财务报告的条件,需要尽快配套会计软件的升级改造或者重新开发。适用的财务信息系统可以起到事半功倍的作用,推动新旧制度平稳过渡。
(二)资产的会计核算问题
新准则明确了固定资产的确认原则,便于行政事业单位根据实际情况灵活判断是否确认入账以提高会计信息质量,但这对会计人员的业务能力、职业判断力提出了更高的要求。新准则全面确立对固定资产和无形资产“实提”折旧和摊销的政策要求,解决了行政单位不提折旧和摊销导致资产账面价值与实际价值差距越来越大的问题,同时也解决了事业单位“虚提”折旧和摊销导致冲减非流动资产基金或资产基金无法真实反映单位运行成本的问题。新旧制度转换时,对于已使用年限的应计提折旧和摊销是在转换制度当期一次计入费用,还是视同所有固定资产和无形资产全部为全新资产还需进一步研究。这两种方法各有利弊,前者单位要把所有的固定资产和无形资产全部重新梳理,利用登记的卡片账,对照《固定资产应用指南》规定的折旧年限逐一分析各类资产的预计剩余使用年限,完成资产的“初始确认”,工作量较大,并且会虚增当期费用和运行成本,后者在资产报废时会虚增当期费用和运行成本。
(三)业务部门与财务部门配合问题
固定资产的后续计量需要资产管理部门和财务管理部门相互配合,加强沟通,按月计提固定资产折旧。除此之外,为体现权责发生制的在政府会计中的运用,新准则拟增加“待摊费用”和“预提费用”两个会计科目。“待摊费用”核算应当由本期和以后各期分别负担的分摊期在1年以内的费用,如预付航空保险费、预付租金、预付报刊订阅费等。“预提费用”核算预先提取的已经发生但尚未支付的费用,如预提资金费用等。这两个会计科目的存在对单位内部配合和沟通提出了更高的要求。例如,如果有延续性租房合同,租用办公用房的业务部门要在年初制定详细的付款计划提交给财务部门,财务部门要按照权责发生制原则分析租金是属于待摊费用还是预提费用,再将其分摊至每个月,如果是年中付款,还涉及两个科目之间的转换;如果有新增租房合同,业务部门也要第一时间将相关信息传递给财务部门进行会计核算。
(四)关于会计人员的培养与人才储备问题
新准则的实施增加了会计核算的工作量和操作难度,对会计人员专业能力和职业素质提出了更高的要求。可能会有一些行政事业单位面临人手不足、原有会计人员无法胜任改革工作的困境。为了保障工作顺利衔接,务必要通过各种途径实现在岗行政事业单位会计人员对新准则理解能力的提高和思想转变。比如加强对单位会计人员的培训,尤其是加大对高层次、应用型政府会计人才的培养力度;构建一个便于各单位相互交流学习的平台,促进业务水平共同提高;积极引进经验丰富的外部会计人才等。
(五)关于收入确认时间的问题
目前出台的政府会计准则没有对收入的确认给出明确的规范或指导意见。预算会计以收入实现制为核算基础,在收到财政拨款时借记“资金结存——零余额用款额度”,贷记“财政拨款预算收入”。但财务会计采用权责发生制进行核算,与预算会计对收入的确认时点和确认条件有很大区别,不以是否有现金流为判断依据,对行政事业单位来讲,财政拨款收入确认时点如何选择是一个难点,无论是选择“二上”预算时间、正式预算批复时间,还是按国库用款计划申报时间确认收入都各有利弊。此外,对于单位收到的无偿划拨的资产,在财务会计的核算中是直接计入净资产还是确认为收入,也需要进一步分析和研究。
责任编辑 张璐怡
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