时间:2020-04-08 作者:刘艳妮 (作者单位:陕西财经职业技术学院会计二系)
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摘要:
企业一项金融商品的转让是否属于36号文规定的增值税纳税范围,首先需要界定该金融商品是否属于法律规定的纳税金融商品。其中36号文将“用来表明持有人或特定主体对特定财产的所有权或债权的具有一定票面金额的凭证”界定为有价证券,有价证券的转让属于增值税纳税范围。因此,各种狭义上的资本证券(股票、债券等)应按照“金融商品转让”项目纳税。企业可以通过“出资、增资、股权受让”等多种方式取得股票。针对企业“出资或增资”被投资企业,其行为并不属于36号文规定的有价证券买入行为,故均不应该界定为营改增的纳税范围。针对企业以“股权受让”方式取得的股票,因为其存在买入行为,符合36号文规定,故属于增值税纳税范围。
一、股票转让行为销售额的确定
(一)买入价
首先,企业买入股票所支付对价是买入价的最主要构成部分,应纳入买价计算范畴。其次,合理相关税费需纳入买价计算。针对股票转让行为中的印花税仅对卖方征收,无需纳入买方的买价当中。买入股票所支付的经纪佣金及各种手续费等,由企业投资股票而产生,故根据相关性原则将其计入买入价。需要注意的是,若此类费用根据36号文的“现代服务”业务的有关规定可进行抵扣,则无需...
企业一项金融商品的转让是否属于36号文规定的增值税纳税范围,首先需要界定该金融商品是否属于法律规定的纳税金融商品。其中36号文将“用来表明持有人或特定主体对特定财产的所有权或债权的具有一定票面金额的凭证”界定为有价证券,有价证券的转让属于增值税纳税范围。因此,各种狭义上的资本证券(股票、债券等)应按照“金融商品转让”项目纳税。企业可以通过“出资、增资、股权受让”等多种方式取得股票。针对企业“出资或增资”被投资企业,其行为并不属于36号文规定的有价证券买入行为,故均不应该界定为营改增的纳税范围。针对企业以“股权受让”方式取得的股票,因为其存在买入行为,符合36号文规定,故属于增值税纳税范围。
一、股票转让行为销售额的确定
(一)买入价
首先,企业买入股票所支付对价是买入价的最主要构成部分,应纳入买价计算范畴。其次,合理相关税费需纳入买价计算。针对股票转让行为中的印花税仅对卖方征收,无需纳入买方的买价当中。买入股票所支付的经纪佣金及各种手续费等,由企业投资股票而产生,故根据相关性原则将其计入买入价。需要注意的是,若此类费用根据36号文的“现代服务”业务的有关规定可进行抵扣,则无需再计入。因此,买入价包括合理支付对价和各种不可抵扣的手续费及佣金。
(二)卖出价
根据36号文规定,企业卖出股票向对手方收取的价款和各种价外费用合理计入卖出价,但是卖出股票中卖方支付的印花税、支付的佣金及手续费是否应抵减卖出价需进一步研究。针对印花税,考虑其本质是交易对价的一种价内税,卖方已经合理转让,卖价已经包含了印花税,故不应该扣除。企业卖出股票所支付的各种手续费和佣金属于购买36号文规定的“现代服务”,而卖出股票属于“金融商品转让”,分为不同增值税应税项目且前者可进行抵扣,故不可用手续费佣金等费用抵扣卖出价。
(三)持有期间股息红利是否计入销售额
持有期间的股息红利,一种是企业已经取得,一种是应收未收。针对企业已经收到的股息红利,目前36号文并未将企业在股权持有期间所收到的股息红利纳入增值税征税范围,故股票转让的销售额无需纳入该股息红利。针对应收未收股息红利,具体又可分为买入时应收未收和卖出时应收未收。企业购买股票支付对价若包括应收未收的股息,需从买入价扣除。该应收未收股息实质上是出让方在持有期间的投资增值收益,而不属于受让人,故不能将购入时支付对价中应收未收股息计入买入价。反过来,企业作为出让人,在出售股票时存在的应收未收股息红利,是卖方的股息红利增值收益,但考虑36号文规定该部分不属于纳税范围,故卖出价也不应该包括该应收未收的股息红利。
二、股票转让的会计处理
根据各类税法及会计准则的规定,企业股票转让可以将全部转让收入(含税)暂入“投资收益”;期末进行调整并纳税。若企业当期全部金融商品转让盈亏合并相抵后为负值,则结转下一期(以当年为限)。
(一)会计科目设置
笔者建议,需纳税的转让收入可在“投资收益”科目下设置针对性的明细科目以区分。股票转让过程中的企业销售额可通过“投资收益——金融商品转让——股票”进行核算。企业初始取得发生的手续费佣金可通过“投资收益——手续费佣金”核算;持有期间及买入时应收未收的股息红利通过“投资收益——股息”核算;属于应分享持有期间被投资企业的各种权益变动,通过“投资收益——损益变动”核算。企业在各个会计期末,对“投资收益——金融商品转让——股票”账户结出余额并与其他“金融商品转让”项目余额合并抵消,若为负值则结转至下一期(同一年度)、若为正值按规定计算相应应纳增值税并入账处理。
(二)涉及增值税的会计处理
根据相关会计准则规定,企业在股票转让时,一是需要将股票转让价格与其账面价值差额记入“投资收益”;二是需将股票持有期间的各种暂时的损益及权益变动也结转记入“投资收益”。36号文规定的股票转让销售额仅与“卖出价-买入价”相关;而会计处理上涉及“初始取得成本、账面价值、公允价值变动、减值准备、其他权益变动以及其他综合收益等”众多项目。笔者建议采取以下两个步骤:
第一步,按照36号文规定对股票转让行为确定销售额。买入时,根据税法规定,企业采用先进先出或移动加权平均法(一旦选定,36个月不得随意变更)确定买入价(税法规定)。卖出时,按照卖出价(税法规定)确认转让所得并结转股票各种投资成本明细账;最后以税法口径核算股票转让销售额,记入“投资收益——金融商品转让——股票”。
第二步,按照36号文规定所确定的股票买入价与按照会计准则确定的转让前的股票成本明细账对比,差额需结转,同时结转该转让股票明细科目金额(成本明细科目除外)以及与处置损益相关科目的金额,并通过“投资收益——损益调整”调整。
会计期末,企业对此前记入“投资收益——金融商品转让”(包括股票、债券等符合36号文规定的全部金融商品)总分类账户的有关数据进行合并抵消后合计出余额。若该总分类账户当期余额在贷方,则企业需要就该含税的销售额(即贷方余额)按照金融商品转让税目计算缴纳企业增值税。会计处理为:借“投资收益——金融商品转让”,贷“应交税费——应交增值税(销)”;实际缴纳税费时:借“应交税费——应交增值税”,贷“银行存款/库存现金”等。若“投资收益——金融商品转让”总分类账出现借方余额,则为企业在当期金融商品转让中并未发生增值且出现投资负的收益(或负的增值),所以企业可以在当年内将此余额结转至下一纳税期(此种情况,一般需要企业在备查账簿中登记)。
三、案例分析
案例:2016年7月13日,凯斯堡集团(增值税一般纳税人)通过上海证券交易所以11元/股的价格购入甲上市公司股票1000万股,将其划分为“交易性金融资产”;支付各种佣金手续费合计50万元(不含税、下同)。同年8月11日及8月29日凯斯堡集团在深圳证券交易所分两次先后以7.5元/股和9元/股的购入乙上市公司股票2000万股及3000万股,将其划分为企业的“可供出售金融资产”;分别支付各种佣金及手续费50万元及80万元。2016年12月22日,凯斯堡集团因战略投资缺乏资金,遂决定将其持有的甲、乙两家上市公司的股权分别转让1000万股、1000万股,成交价格12元/股、8.2元/股,相应的手续费分别支付40万元、30万元。
在2016年12月22日转让甲乙两家上市公司股票之前,两类股票除了相关成本明细账之外的有关余额如下:甲公司的股票公允价值升值800万元(记入“交易性金融资产——公允价值变动——甲”借方);乙公司股票公允价值贬值800万元(记入“交易性金融资产——公允价值变动——甲”贷方)、乙公司股票发生减值200万元(记入“可供出售金融资产——减值准备”贷方)。
为便于本文分析,假设凯斯堡集团全部用货币资金支付对价,在出售甲、乙两家上市公司股票之前不存在任何待抵扣的“金融商品转让”负余额,假设本案例中没有印花税。对于分批购入的乙公司股票,假设税法与会计准则在股票转让计价方面规定一致,且凯斯堡集团采用加权平均法进行计价。
(一)凯斯堡购入甲上市公司股票的账务处理
由于凯斯堡集团将甲公司股票作为企业的“交易性金融资产”,具体如下(单位:万元,下同):
借:交易性金融资产——甲——成本 11000
投资收益——佣金手续费 50
应交税费——应交增值税(进) 3
贷:其他货币资金 11053
从会计处理可以看出凯斯堡集团确定的交易性金融资产(甲)的初始确认成本为11000万元。在其转让甲公司股票这些交易中,根据36号文规定,需要确认的甲的买入价应为初始投资成本与佣金手续费之和,即11050万元。
(二)凯斯堡分批购入乙上市公司股票的账务处理
由于凯斯堡集团将乙公司股票作为企业的“可供出售金融资产”,由案例可知确认为“可供出售金融资产——乙——成本”为42130万元(7.5×2000+9×3000+50+80);可抵扣的进项税为7.8万元(130×6%)。具体如下(两次购买合并放一起):
借:可供出售金融资产——乙——成本 42130
应交税费——应交增值税(进) 7.8
贷:其他货币资金 42137.8
此处需按照加权平均价格计算凯斯堡集团转让的乙公司的股票买入价,单位平均成本应为8.416元(42130÷5000),则对应转让1000万股的乙公司股票的加权买入价为8416万元。
(三)凯斯堡转让股权相应财税处理
1.甲公司股票出售业务
第一步,按照36号文的规定确认凯斯堡销售甲公司股票的销售额。本案例中,1000万股甲公司股票转让卖价应为转让价格而不包括手续费,即12000万元;则转让销售额为卖出价与买入价之差,即950万元。会计分录如下(单位:万元,下同):
借:其他货币资金 12000
贷:交易性金融资产——甲——成本 11050
投资收益——金融商品转让——甲 950
第二步,按照36号文所确定的股票买入价与按照会计准则确定的转让前的股票成本明细账对比,差额需结转,同时结转该转让股票明细科目金额(成本明细科目除外)以及与处置损益相关科目的金额,并通过“投资收益——损益调整”调整。《企业会计准则第22号——金融工具确认与计量》确定的甲初始入账成本为11000万元;而36号文确定的买入价为11050万元,二者差异50万元(佣金及手续费)需要调整结转;同时,持有期间甲股票公允价值变动的800万元需结转;还有出售甲公司股票所支付的手续费40万元需要进行核算。会计分录如下:
借:交易性金融资产——成本——甲 50
贷:投资收益——损益调整 50
借:公允价值变动损益——甲 800
贷:交易性金融资产——公允价值变动——甲 800
借:投资收益——佣金及手续费 40
应交税费——应交增值税(进) 2.4
贷:其他货币资金 42.4
2.乙公司股票部分出售业务
第一步,针对转让的1000万股,由于加权买入价为8416万元,而其卖出价为8200万元,故该笔转让销售额为负值,即-216万元,会计分录如下:
借:其他货币资金 8200
投资收益——金融商品转让——乙 216
贷:可供出售金融资产——成本——乙 8416
第二步,进行相关调整(具体原理参照上文“甲公司股票出售业务”的第二步)。此处需要提醒的是,因为按照会计准则确认的乙公司股票初始投资成本与按照36号文确定的买入价两者不存在差异,无需调整;需要调整的各种持有期间的损益变动,会计分录如下:
借:可供出售金融资产减值准备——乙 40
贷:投资收益——损益调整 40
借:可供出售金融资产——公允价值变动——乙
160
贷:其他综合收益——乙 160
借:投资收益——佣金及手续费 30
应交税费——应交增值税(进) 1.8
贷:其他货币资金 31.8
归结凯斯堡转让甲乙公司股票业务相关涉税影响,“投资收益——金融商品转让”明细科目对应“甲、乙”两家的余额分别为“贷方发生额950万元”、“借方发生额216万元”。至此,2016年12月凯斯堡集团的股票金融商品转让合计发生的含税销售额应计入“投资收益——金融商品转让”科目,余额为734万元。因此,2016年12月当期按照36号文的规定需按照“金融商品转让”税目计算缴纳增值税,为:[734/(1+6%)]×6%=41.55(万元)。相应会计分录如下:
借:投资收益——金融商品转让 41.55
贷:应交税费——应交增值税(销) 41.55
假设不考虑增值税涉税影响,对上述转让甲乙股票业务账务处理中的“投资收益”总分类账进行归集,可发现其贷方发生额、借方发生额依次为1040万元、286万元,当期期末余额为贷方754万元。针对“投资收益”总账余额,可发现完全与企业按照《企业会计准则22号——金融工具确认和计量》确认的转让股权投资收益完全一致。若按照36号文规定,考虑增值税,可发现凯斯堡对甲乙两公司股票处置的最终损益为712.45万元,即上文处理后的“投资收益”总分类账的期末余额。本方法有效的解决了金融商品转让业务在36号文规定与现行会计准则的差异性,实现了两者的协调。
责任编辑 达青
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