一、政府补助总额法核算下的会计与税务处理

（一）政府补助购置资产的会计处理

《企业会计准则第16号——政府补助》（2006，以下简称原准则）曾规定，与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，并在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益。而根据《企业会计准则第16号——政府补助》（2017，以下简称新准则），与资产相关的政府补助确认为递延收益的，应当在相关资产使用寿命内按照合理、系统的方法分期计入损益。可见新准则对递延收益不再规定只能采用平均分配法进行后续计量。根据《企业会计准则第4号——固定资产》，企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择折旧方法。《企业会计准则解释第10号——关于以使用固定资产产生的收入为基础的折旧方法》（财会[2017]17号）也强调，企业在按照第4号准则选择固定资产折旧方法时，应当根据与固定资产有关的经济利益的预期消耗方式做出决定。

例：甲公司准备对其生产的产品进行节能技术研发，该项研发被列入当地政府高效节能产品专项资金支持项目。2017年12月初甲公司购置一台用于研发活动的电子设备，含税价351万元，会计与税法折旧年限均为5年，残值均为20万元。当月底甲公司收到政府拨付财政性资金100万元，用于补助购置的研发设备。该项政府补助符合税法规定的不征税收入条件。

1.2017年12月购买设备时：借记“固定资产”300万元、“应交税费——应交增值税（进项税额）”51万元，贷记“银行存款”351万元。

2.2017年12月收到政府补助时：借记“银行存款”100万元，贷记“递延收益”100万元。

3.固定资产后续计量。考虑到该设备前期利用效率更高的特点，甲公司对其采用双倍余额递减法计提折旧。该设备年折旧率为2÷5×100%＝40%。2018年折旧额=300×40%＝120（万元）；2019年折旧额=（300-120）×40%＝72（万元）；2020年折旧额=（300-120-72）×40%＝43.2（万元）；2020年年末其账面价值=300-120-72-43.2＝64.8（万元），则2021年和2022年各应计提折旧=（64.8-20）÷2＝22.4（万元）。企业在研发阶段所计提的折旧均先在“研发支出”科目中进行归集。期末，对研究阶段和开发阶段不符合资本化条件下归集的“研发支出”转入当期损益；开发阶段符合资本化条件后归集的“研发支出”，待完成开发达到预定使用状态时转入“无形资产”。

4.递延收益后续计量。根据新准则，与企业日常活动相关的政府补助，应当按照经济业务实质，计入其他收益或冲减相关成本费用；与企业日常活动无关的政府补助，应当计入营业外收支；企业应当在利润表中的“营业利润”项目之上单独列报“其他收益”项目。而在原准则中，企业收到的政府补助均计入营业外收入。甲公司所进行的研发活动是针对其所生产的产品进行节能技术研发，与日常活动相关，因此与之相关的政府补助应分期计入“其他收益”。

考虑到购置的研发用设备产生经济利益的能力随着使用时间的延长而降低，甲公司采用双倍余额递减法，将与该设备相关的政府补助分期从“递延收益”转入“其他收益”：2018年为40万元（100×40%）;2019年为24万元[（100-40）×40%]；2020年为14.4万元[（100-40-24）×40%]；2021年和2022年均为10.8万元[（100-40-24-14.4）÷2]。

（二）与资产相关的政府补助所得税会计处理

根据《关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2008]151号）和《关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税[2011]70号），企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。同时符合规定的三个条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除，且用于支出所形成的费用或形成资产计算的折旧、摊销，也不得在税前扣除。因此，企业取得的的财政性资金是否作为不征税收入，其所得税处理也有不同。

1.作为不征税收入时。

（1）递延收益的所得税会计处理。递延收益属于非流动负债，2017年年末甲公司账面价值为100万元。不征税收入在取得时及未来会计上递延计入损益时均不计入当期应纳税所得额，因此其计税基础＝账面价值-未来期间按照税法规定不予征税金额＝100万元-100万元＝0，产生可抵扣暂时性差异100万元。该递延收益在初始确认时只对资产和负债产生影响，既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，根据《企业会计准则第18号——所得税》第13条的“初始确认豁免”原则，该项可抵扣暂时性差异不确认递延所得税资产。

（2）固定资产所得税会计处理。甲公司购入的研发用设备2017年年末账面价值为300万元，其中包括不征税收入100万元。由于不征税收入所形成资产计算的折旧不得在税前扣除，所以其计税基础为不含政府补助的200万元，产生应纳税暂时性差异100万元。该设备初始确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，所以该项应纳税暂时性差异不确认递延所得税负债。

2.作为应税收入时。

（1）递延收益所得税会计处理。2017年甲公司取得政府补助时应将其全额计入当期应纳税所得额，未来会计上递延确认损益时不再计入应纳税所得额。即企业取得政府补助时递延收益账面价值为100万元，而其计税基础为0，产生可抵扣暂时性差异100万元。由于该递延收益初始确认时对企业的应纳税所得额有影响，所以甲公司在符合递延所得税资产确认条件时，应就该可抵扣暂时性差异确认为一项递延所得税资产，未来会计上将“递延收益”分期转入“其他收益”时，再予以转回。

（2）固定资产所得税会计处理。甲公司购入研发用设备的账面价值为300万元，其中包括政府补助100万元。由于该政府补助已全额计入应纳税所得额，设备中政府补助部分的折旧额在未来使用期间计提的折旧可以在税前扣除，所以固定资产账面价值与计税基础相等，不产生暂时性差异。

（三）研发活动取得政府补助的加计扣除处理

根据《关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第97号），企业取得作为不征税收入处理的财政性资金用于研发活动所形成的费用或无形资产，不得计算加计扣除或摊销。不征税收入本身并不属于税收优惠政策，其意义主要体现在获得资金的时间价值。当甲公司将研发活动中取得的政府补助作为不征税收入时，则不仅设备中政府补助部分的折旧额不能在税前扣除，这部分折旧额也不能享受税前加计扣除的优惠政策。而政府补助作为应税收入，其节税效果相当于设备用于研发期间时政府补助部分的折旧额加计扣除50%而少缴的所得税。

（四）研发活动中取得政府补助的所得税纳税申报处理

1.政府补助作为应税收入时，需要填报《未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》(表A105020)，对会计处理按权责发生制确认收入而税法上于收到时确认收入的政府补助进行纳税调整。

2.政府补助作为不征税收入时，需要填报《专项用途财政性资金纳税调整明细表》(A105040)，对不征税收入用于支出进行纳税调整。以上两张表反映的纳税调整事项都要归集到《纳税调整项目明细表》（A105000）中。

3.政府补助作为应税收入时，由于其形成的费用或折旧、摊销能够在税前加计扣除，因此需填报《研发费用加计扣除优惠明细表》（A107014）。

4.政府补助作为不征税收入时，其中的资本化支出还应填报《资产折旧、摊销情况及纳税调整明细表》（A105080），以将会计上对不征税收入形成的资产计提的折旧作纳税调整。

5.根据《关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税[2014]75号），2014年1月1日后所有行业企业新购进的专门用于研发的仪器、设备，都可以享受不同的加速折旧政策，因此，享受加速折旧政策的企业还需要填报《资产折旧、摊销情况及纳税调整明细表》（A105080）和《固定资产加速折旧、扣除明细表》（A105081）。

二、政府补助净额法核算下的会计与税务处理

（一）政府补助购置资产的会计处理

根据新准则，净额法下收到的与资产相关的政府补助应当冲减相关资产的账面价值。与总额法相比，净额法可以更真实地反映企业对资产的投资规模。

1.2017年12月甲公司收到政府补助时：借记“银行存款”100万元，贷记“固定资产”100万元。

2.固定资产后续计量。净额法下固定资产账面价值为200万元。甲公司对该设备采用双倍余额递减法计提折旧，年折旧率为40%，每年计提折旧额如下：2018年为80万元（200×40%）；2019年为48万元[（200-80）×40%]；2020年为28.8万元[（200-80-48）×40%]。2020年年末其账面价值为43.2万元（200-80-48-28.8），则2021年和2022年各应计提折旧11.6万元[（43.2-20）÷2]。

（二）与资产相关的政府补助所得税会计处理

1.作为不征税收入时。甲公司购入的研发用设备2017年年末账面价值为不含政府补助的200万元，由于不征税收入所形成资产计算的折旧不得在税前扣除，因此其计税基础也是200万元。固定资产账面价值等于计税基础，不产生暂时性差异。

2.作为应税收入时。政府补助作为应税收入时，甲公司应在2017年取得时将其全额计入当期应纳税所得额，固定资产中包括的政府补助部分也应该通过在未来使用期间计提折旧的形式在税前扣除。甲公司购入的研发用设备2017年年末账面价值200万元，其计税基础为包含政府补助的300万元，产生可抵扣暂时性差异100万元。虽然甲公司收到政府补助时会计上作冲减固定资产账面价值处理而对会计利润没有影响，但同时又全额计入了当期应纳税所得额，所以在符合递延所得税资产确认条件时，应就该可抵扣暂时性差异确认为一项递延所得税资产，待未来固定资产计提折旧时再转回该差异。

（三）研发活动中取得政府补助的加计扣除处理

以净额法核算与资产相关的政府补助时，如果企业将研发活动中取得的政府补助作为不征税收入，固定资产中政府补助部分的金额在会计和税法上均不计提折旧，自然也就不存在税前加计扣除折旧额。如果将取得的政府补助作为应税收入，则可在税前扣除的固定资产原值包含政府补助，固定资产中政府补助部分计提的折旧不但可以在税前扣除，还可以在税前加计扣除。

（四）研发活动中取得政府补助的所得税纳税申报处理

1.政府补助作为应税收入时，如果用总额法核算，取得年度应将其全额填入《未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》(A105020)中的“税收金额”作纳税调增。以后年度会计上按权责发生制递延确认收入时，再分期填入该表“账载金额”作纳税调减。而净额法下，会计上既未在取得时确认递延收益，以后年度也不会再按权责发生制递延确认收入，因此，有观点认为，此时取得的政府补助不必作纳税调整。笔者认为这种观点并不合适。如果不作纳税调整，则相当于将政府补助于收到时在税法上确认收入的同时，又将固定资产中政府补助部分一次性计入当期成本费用在税前扣除。而税法上，除非固定资产符合一次性计入当期成本费用在税前扣除的优惠政策，否则均应通过计提折旧在税前分期扣除。同一经济事项，因采取不同的会计处理方法而享受不同的税收政策，这显然是不恰当的。

笔者认为，正确的填报方法应该是：2017年将取得的政府补助100万元填入表A105020中的“税收金额”作纳税调增，以后年度的纳税调整不再通过该表。该固定资产账面价值小于计税基础100万元，因该差额而产生的固定资产折旧会计与税法的差异，应通过分期填报《资产折旧、摊销情况及纳税调整明细表》（A105080）来调整。

2.政府补助作为不征税收入时，净额法下会计上既未确认收入，也未确认资本化支出。而《专项用途财政性资金纳税调整明细表》（A105040）是对不征税收入用于支出进行纳税调整，那么此时是否还需填报该表呢？笔者认为仍然应该填报。这是因为根据财税[2011]70号文，企业将财政性资金作不征税收入处理后，在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入取得该资金第六年的应税收入总额。填报该表，可以完整地反映企业在5年内收到的财政性资金总额及相应的支出情况。当然，由于会计上对政府补助未确认资本化支出，也就不存在对计提的折旧作纳税调整，因而也就无需填报《资产折旧、摊销情况及纳税调整明细表表》（A105080）。

（五）已确认的政府补助退回的处理

新准则规定，已确认的政府补助需要退回的，应当在需要退回的当期分情况进行会计处理，其中初始确认时冲减相关资产账面价值的，应调整资产账面价值。调整资产账面价值并不涉及会计确认、计量基础选择或列报项目的变更，因此属于会计估计变更，应采用未来适用法进行会计处理。

如本文例中，2019年当地政府对甲公司的研发项目进行评估后，于12月份收回60万元财政补助。2019年年底该设备账面价值为：200-80-48＝72(万元)。退回60万元政府补助后，其账面价值为：72＋60＝132(万元)。

以后各年按调整后的账面价值计提折旧。2020年为：132×40%＝52.8(万元)。2020年年末账面价值为：132-52.8＝79.2(万元)。2021年和2022年各应计提折旧为：（79.2-20）÷2＝29.6(万元)。

责任编辑 武献杰