时间:2020-04-08 作者:高允斌 高玉玉 (作者单位:江苏安税信息技术有限公司江苏国瑞兴光税务师事务所)
[大]
[中]
[小]
摘要:
编者按:为适应市场经济发展需要,提高会计信息质量,保持与国际财务报告准则持续全面趋同,财政部对我国企业会计准则体系进行修订完善,并于近期陆续发布了新修订的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》《企业会计准则第23号——金融资产转移》《企业会计准则第24号——套期会计》《企业会计准则第37号——金融工具列报》《企业会计准则第16号——政府补助》《企业会计准则第14号——收入》等。如何准确理解和把握新准则的内涵和要求、做好业务处理是广大会计工作者关心的问题。为此,从本期开始,本刊推出一组有关新修订发布准则的解读文章,介绍分析相关业务的会计和税务处理,希望能够帮助和指导有关实施企业和会计师事务所掌握新准则的精神实质、核心内容和主要变化,确保新准则平稳实施。
财政部于2017年5月下发了新修订的《企业会计准则第16号——政府补助》(财会[2017]15号,以下简称新准则),旨在进一步规范企业对政府补助业务的会计处理。新准则将政府补助会计处理的方法,增加了确认营业收入、其他收益、冲减资产购建成本或成本费用等不同选项,由此会对多个税种的计税依据、税收优惠等要素产生影响。本文拟对不同类型的政府补助的会计与税务...
编者按:为适应市场经济发展需要,提高会计信息质量,保持与国际财务报告准则持续全面趋同,财政部对我国企业会计准则体系进行修订完善,并于近期陆续发布了新修订的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》《企业会计准则第23号——金融资产转移》《企业会计准则第24号——套期会计》《企业会计准则第37号——金融工具列报》《企业会计准则第16号——政府补助》《企业会计准则第14号——收入》等。如何准确理解和把握新准则的内涵和要求、做好业务处理是广大会计工作者关心的问题。为此,从本期开始,本刊推出一组有关新修订发布准则的解读文章,介绍分析相关业务的会计和税务处理,希望能够帮助和指导有关实施企业和会计师事务所掌握新准则的精神实质、核心内容和主要变化,确保新准则平稳实施。
财政部于2017年5月下发了新修订的《企业会计准则第16号——政府补助》(财会[2017]15号,以下简称新准则),旨在进一步规范企业对政府补助业务的会计处理。新准则将政府补助会计处理的方法,增加了确认营业收入、其他收益、冲减资产购建成本或成本费用等不同选项,由此会对多个税种的计税依据、税收优惠等要素产生影响。本文拟对不同类型的政府补助的会计与税务处理做一分析讨论,限于篇幅,侧重于比较分析其对增值税、企业所得税的影响及其纳税调整和申报问题。
一、新准则的主要修订内容
新准则主要针对原准则执行过程中存在的一些问题进行了修订,同时保持了与国际财务报告准则的趋同。新准则主要修订要点体现在以下方面:
一是将政府补助和收入进行了明确区分。新准则认为,企业从政府取得的,与企业日常活动密切相关且构成企业商品或服务对价组成部分的经济资源,应按收入准则而不是政府补助准则进行会计处理。
二是与国际财务报告准则趋同,允许采用净额法核算政府补助。原准则只允许采用总额法核算政府补助,而《国际会计准则第20号——政府补助的会计和政府援助的披露》允许采用总额法或净额法核算政府补助,新准则向国际会计准则靠拢,允许选择采用净额法对政府补助进行核算。
三是明确了关于政府补助相关会计科目的使用。原准则下的政府补助应计入营业外收入。而实务中,部分政府补助与企业的日常活动密切相关,应在营业利润中予以反映,故新准则增加了“其他收益”这一新会计科目来核算符合规定的政府补助,并且要求在利润表中“营业利润”项目之上单独列报。
四是将企业取得的财政贴息区分为财政将贴息资金拨付给贷款银行和直接拨付给企业两种情况,并规定了不同的会计处理方法。
笔者认为,新准则对企业纳税处理产生的影响会涉及到多个税种,除了增值税、消费税、企业所得税外,对土地增值税、房产税、资源税甚至印花税等都会产生影响。例如,企业建造新厂房过程中购置了节能设备,收到了相应的政府补助并冲减了资产成本,除了对企业所得税产生纳税影响外,还会影响到房产税的计税依据。限于篇幅,本文重点比较、讨论新准则对增值税和企业所得税的纳税影响。
二、企业取得政府补助的主要类型
按照企业取得的政府补助与会计要素的相关性,可以将企业取得的政府补助分为以下类型:
一是与收入相关的政府补助。此类补贴与企业销售商品或提供服务等活动密切相关,是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分,适用《企业会计准则第14号——收入》等相关会计准则。例如国家给予电力生产企业的电价补贴。
二是与资产相关的政府补助。指政府针对企业购建固定资产等长期资产而给予的补贴,例如对企业购置了环保专用设备等而给予的专项补贴。
三是与收益相关的政府补助。指除与资产相关的政府补助之外的政府补助,本文中将其区别于与日常活动无关的政府补助。
四是与日常活动无关的政府补助。指政府对企业非日常活动给予的救济补助,例如对受灾企业的补贴。
三、不同类型的政府补助之财税处理分析
(一)与收入相关的政府补助之财税分析
企业在向第三方提供商品或服务的过程中,从政府部门取得了对商品或服务价格的补贴,可认定其本质为政府部门替第三方向企业支付的部分交易对价。例如:新能源汽车价格补贴、电价补贴等各种随主营业务形成的政府补助,根据新准则,此类政府补助资金与企业日常经营活动相挂钩,且构成了企业商品或服务对价的组成部分,会计上应当确认为营业收入。
此类政府补助税务处理的核心问题是:第一,收到的政府补助是否属于应税收入?第二,收到的政府补助应确认为哪一类计税收入?第三,收到政府补助的收入确认时点,即应当在哪一期确认为计税收入?
例1:甲公司生产A商品的单位成本为3万元/台,按照相关政策,甲公司对国家规定范围内的用户销售A商品的售价为2万元/台,国家财政给予3万元/台的补贴。2017年甲公司共销售政策范围内A商品1000件。
按照新准则确立的原则,甲公司自财政部门取得的补贴款项与具有明确商业实质的交易相关,应作为企业正常销售价款的一部分,更加合理地反映交易的经济实质和企业的真实财务成果。甲公司在销售A商品时作如下财务处理(暂不考虑增值税,单位:万元):
借:应收账款/银行存款 5000
贷:主营业务收入 5000
借:主营业务成本 3000
贷:库存商品 3000
1.增值税
甲公司自购买方取得价款2000万元,自财政部门取得款项3000万元,甲公司在缴纳增值税时,是按照2000万元计算增值税销项税额,还是按照5000万元计算增值税销项税额呢?《国家税务总局关于中央财政补贴增值税有关问题的公告》(国家税务总局公告2013年第3号)规定:按照现行增值税政策,纳税人取得的中央财政补贴,不属于增值税应税收入,不征收增值税。该文件官方解读如下:为便于补贴发放部门实际操作,中央财政补贴有的直接支付给予销售方,有的先补给购买方,再由购买方转付给销售方。无论采取何种方式,购买者实际支付的购买价格,均为原价格扣减中央财政补贴后的金额。根据现行增值税暂行条例规定,销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用。纳税人取得的中央财政补贴,其取得渠道是中央财政,因此不属于增值税应税收入,不征收增值税。
据此,本例中的甲公司如果取得的补贴款源自中央财政,自然是不征收增值税的。问题是,如果补贴款源自地方财政呢?笔者认为应该也是不征收增值税的,因为二者性质相同,不过,笔者还是建议税收政策中应加以明确,避免实务中不必要地因“抠字眼”而导致税企争议。
需要指出实务中存在一种现象是,中央财政往往先将某些补贴款拨到A企业,再由A企业转拨给真正的补贴对象B企业,此时,A企业会强求B企业向其就补贴款开具增值税专用发票并供其抵扣,导致受补对象还是就该部分财政补贴缴纳了增值税。这种操作应该是有违现行政策规定的。
此外,《财政部国家税务总局关于全面推进营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)中针对国家商品储备管理单位及其直属企业取得的财政补贴有特别的规定:国家商品储备管理单位及其直属企业承担商品储备任务,从中央或者地方财政取得的利息补贴收入和价差补贴收入为免税收入。该文件将此类补贴收入定性为“免税收入”而非“不征收增值税”,虽同样无需缴纳增值税,但需对该部分免税收入对应的进项税额作转出处理。同样是财政给予的价格补贴,国家商品储备管理企业却有着不同的增值税待遇,这也进一步说明了相关税收政策还有整合、统一的必要。
2.企业所得税
(1)收入分类影响之分析。会计准则和会计核算中要求区分营业收入与营业外收入,意在使会计信息使用者获悉哪些经营成果是由企业日常活动所形成的。企业所得税法规中对计税收入进行分类,则是着眼于不同收入类型的税收待遇。例如,按照目前企业所得税法的相关规定,企业的主营业务收入、其他业务收入和视同销售收入可作为计提业务招待费、广告费和业务宣传费的依据,而营业外收入则不得作为计提依据。因此,按照新准则的规定,企业将取得的与收入相关的财政补贴作为营业收入,增加了作为计提业务招待费等税前扣除费用的基数,对企业来说有利。又例如,在企业申请高新技术企业时,要求企业近三个年度的研究开发费用总额占同期销售收入总额的比例应达到规定的比例,其中的销售收入不包含营业外收入。因此,对欲申请高新技术企业的企业来说,将与收入相关的财政补贴计入营业收入,对其研发费用占比的要求也相应提高了。再如,我国对企业从事农业生产、公共基础设施经营等,要求按项目归集、计算其所得并享受规定项目的企业所得税减免税优惠,如果财政补贴被计入营业外收入,税务机关往往不认同其属于项目所得,进而要求作为应税收入处理。而按新准则计入营业收入项目后,自然直接就并入了项目所得。因此,新准则中关于与收入相关的政府补助的规定,对企业的不同涉税事项和行为产生不同的影响,需结合实际情况具体分析。由于会计收入与计税收入还存在后续的暂时性差异等方面的问题,因此,从简化税制、减少因政策不确定性引发税企争议的角度出发,笔者建议财税部门尽快出台政策,明确涉及到按收入为基础确定企业各类税收待遇、事项时,尽可能先以会计收入为准。
(2)财政补贴是否符合不征税收入条件的财税差异分析。财政补贴同时符合《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税[2011]70号)规定的三个条件时,可以作为不征税收入,企业也可以根据纳税筹划的合理需要选择放弃不征税收入待遇。如果不能符合不征税收入的条件,应当在收到的当年计入企业应税收入总额。
①与收入相关的财政补贴作为应税收入进行企业所得税处理时的差异调整。《财政部国家税务总局关于财政性资金行政事业性收费政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2008]151号)规定:企业取得的各类财政性资金,除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外,均应计入企业当年收入总额。该文件要求企业在取得财政补贴时计入当年收入总额,但与收入相关的政府补助应以权责发生制为基础确认会计收入。因此,如果有明确的文件、协议等规定企业可按实际销量、储备量等与单位补贴定额获得财政补贴,企业在会计核算时,需按权责发生制计算归属于当期的应收财政补贴金额并计入主营业务收入。由此会产生两种情况,一是企业已确认了可获得政府补贴的会计收入,但当年末尚未收到全部或部分政府补助,笔者认为可对会计核算上确认的该部分财政补贴收入作纳税调减,以后年度再作纳税调增。另一种情况相反,企业已收到全部的财政补贴,但部分商品或服务的会计收入因种种原因未予以确认,因而年末有相应的财政补贴挂在负债科目中,则该年度应作纳税调增,以后年度再作纳税调减,从而产生暂时性差异。
②与收入相关的财政补贴作为不征税收入进行企业所得税处理时的差异调整。如果企业取得的与收入相关的财政补贴符合不征税收入的三个条件,并且企业将其作为不征税收入进行所得税处理的,在会计核算计入营业收入的年度作纳税调减。同时,上述不征税收入用于支出所形成的费用,不得在计算应纳税所得额时扣除;用于支出所形成的资产,其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。不过这里存在一个问题是,此类补贴是政府给予企业业务端价格要素的补贴,企业很难准确判定该收入对应哪些支出项目,也就很难准确对对应的费用支出进行纳税调整。财税[2011]70号文规定:财政性资金作不征税收入处理后,在5年(60个月)内未发生支出且未缴回的部分,应计入取得该资金第六年的应税收入总额。
(二)与资产相关的政府补助之财税分析
企业收到此类补贴应当冲减相关资产的账面价值或确认为递延收益。企业将政府补助用于购建长期资产并且确认为递延收益的,应自相关资产达到预定可使用状态时起,在相关资产使用寿命内按照合理、系统的方法分期计入损益。相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损的,应当将尚未分配的相关递延收益余额一次性转入资产处置当期的损益,不再予以递延。
由此可见,新准则与修订前的准则相比,在保留可将与资产相关的政府补助确认为递延收益的会计处理方法基础上,提供了冲减资产账面价值的第二种选择。即企业可根据取得的政府补助对企业资产和利益影响的实际情况,在冲减资产账面价值(净额法)和确认为递延收益(总额法)之间选择一种更合理、恰当的方法。
在递延收益的摊销方法上,修订前的准则规定递延收益在相关资产使用寿命内按直线法平均分摊计入当期损益,新准则更加科学、合理地规定递延收益在相关资产使用寿命内按照合理、系统的方法分期计入损益。例如,如果该资产采用加速折旧的方法,那么,相关的递延收益也应该采用相同的“加速摊销”方法。
例2:A公司为了进行节能环保改造,2017年6月购置了一批设备,并向政府申请财政补助。当月底,A公司收到当地政府财政资金100万元,作为购置设备的补助,符合不征税收入条件。该批设备的不含税价格为500万元,以直线法计提折旧,会计折旧年限为10年。
1.如果该公司选择以总额法进行会计处理(单位:万元)
(1)企业购置设备时:
借:固定资产 500
应交税费——应交增值税(进项税额) 85
贷:银行存款 585
(2)收到政府财政资金时:
借:银行存款 100
贷:递延收益 100
(3)2017年,该设备计提折旧:
借:生产成本 25
贷:累计折旧 25
借:递延收益 5
贷:其他收益 5
2.与资产相关的政府补助采用总额法核算的会计与税收差异
(1)A公司将政府补助作为不征税收入处理。则A公司当年度计入损益的5万元作纳税调整减少。同时,A公司购入设备的会计账面价值为500万元,由于不征税收入所形成的资产计算的折旧不得在税前扣除,因此该设备的计税基础为400万元,资产账面原值与计税基础差异对应的部分折旧需作纳税调整增加。在纳税申报时,A企业2017年度填报《A105040专项用途财政性资金纳税调整明细表》,在本年“符合不征税收入条件的财政性资金”的“金额”列和“支出情况”的支出金额列分别填写100万元,在本年“符合不征税收入条件的财政性资金”的“其中:计入本年损益的金额”填写5万元,形成纳税调整减少5万元。同时,A公司应填报《A105080资产折旧、摊销情况及纳税调整明细表》,因计提原值的调整原因形成纳税调增5万元。
(2)A公司将政府补助作为应税收入处理。如前所述,政府补助在收到当期应全额计入当年收入总额,会计确认为递延收益的部分应纳税调增,形成会计收入与计税收入的时间性差异。纳税申报时,应通过《A105020未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》。该表账载金额填写5万元,税收金额填写100万元,形成纳税调增95万元,以后各年再做相应的纳税调整减少。
3.如果该公司选择以净额法(冲减资产原值)进行会计处理(单位:万元)
(1)企业购置设备时:
借:固定资产 500
应交税费——应交增值税(进项税额) 85
贷:银行存款 585
(2)月底收到政府财政资金时:
借:银行存款 100
贷:递延收益 100
借:递延收益 100
贷:固定资产 100
(3)2017年,该设备计提折旧:
借:生产成本 20
贷:累计折旧 20
4.与资产相关的政府补助采用净额法核算的会计与税收差异
(1)A公司将政府补助作为不征税收入处理。则A公司购入设备的会计账面价值为400万元,该设备的计税基础也为400万元,资产账面原值与计税基础无差异。纳税申报时,A企业2017年度填报《A105040专项用途财政性资金纳税调整明细表》,在本年“符合不征税收入条件的财政性资金”的“金额”列和“支出情况”的支出金额列分别填写100万元,不形成纳税调整。因此,以净额法核算时,对会计利润和应纳税所得额的计算均无影响。
(2)A公司将政府补助作为应税收入处理。该政府补助在收到当期应全额计入当年收入总额,应纳税调增。用政府补助所购买设备的计税基础应当为购置价款总额即500万元。纳税申报时,应通过《A105020未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》进行调整。该表账载金额填写0万元,税收金额填写100万元,形成纳税调增100万元。同时,A公司应填报《A105080资产折旧、摊销情况及纳税调整明细表》,因计提原值的调整原因形成纳税调减5万元。以后9年每年纳税调减10万元(100÷10),最后一年纳税调减5万元。10年折旧期满,累计纳税调减100万元,与收到政府补助的当年在表A105020中纳税调整增加的金额相等。
另外,需要特别指出的是,企业取得作为不征税收入处理的财政性资金用于研发活动所形成的费用或无形资产,不得计算加计扣除或摊销。根据《A107014研发费用加计扣除优惠明细表》填报说明规定的填报方法,如果企业将其收到的政府补助作为征税收入进行处理,则其用于产品研发的支出可以税前扣除,并可以享受加计扣除的税收优惠。例2中,如果A公司购买的设备为专用于研发的设备,此时,企业选择将政府补助作为征税收入和不征税收入将会产生不同的纳税结果。A公司按净额法进行会计处理时,政府补助全额作为征税收入纳税调增计入应纳税所得额,如前文分析,该项设备的计税基础应为500万元,2017年折旧的账载金额为20万元,税收金额为25万元,笔者认为A公司可按25万元为基础计算享受研发费用加计扣除优惠。反之,如果A公司将收到的100万元政府补助作不征税收入处理,2017年折旧的账载和税收金额均为20万元,A公司只能以20万元为基础计算享受研发费用加计扣除的优惠。
(三)与收益相关的政府补助之财税分析
新准则对与收益相关的政府补助,同样提供了冲减相关成本费用的一种新的处理方法,但新准则并没有明确规定在何种情况下应当计入其他收益,何种情况下应当冲减相关的成本费用,仅原则性地规定:应当按照经济业务实质,计入其他收益或冲减相关成本费用。在新准则征求意见稿中有一举例:政府按芳烃生产企业实际耗用的石脑油数量退还石脑油成本中所含消费税,应当冲减芳烃生产成本。理由是,这部分已向政府缴纳的消费税包含在石脑油成本中,将退还的消费税冲减生产成本能够更真实准确地反映芳烃的实际生产成本和毛利。因此,企业如果取得类似的补助,有确凿证据表明抵减相关成本费用能够更好地反映经济业务实质,企业可根据情况将政府补助冲减相关成本或费用。
与收益相关的政府补助同样不应视为增值税价外费用,也不应影响进项税额的抵扣。在对企业所得税的影响方面则较为复杂,现列表对照如下(见表1)。
(四)与日常活动无关的政府补助财税分析
与企业日常活动无关的政府补助,应当计入营业外收入。新准则目前并未明确哪些情形下的政府补助应当在营业外收入科目中进行核算,笔者认为,例如企业取得的当地政府招商引资奖励、企业遭受自然灾害后取得的政府补助以及其他企业不能证明与资产购建相关或与日常活动直接相关的政府补助,应当归属于此类。此类税会差异同于准则修订前,此处不再赘述。
责任编辑 武献杰
相关推荐