时间:2020-04-08 作者:胡勇 (作者单位:瑞华会计师事务所<特殊普通合伙>)
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摘要:
资产负债表日后事项(以下简称日后事项)是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利的事项;资产负债表日后调整事项(以下简称日后调整事项)是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项,证据表明的情况与原来的估计和判断不完全一致,则需要对原来的会计处理进行调整;资产负债表日后非调整事项(以下简称日后非调整事项)是指表明资产负债表日后发生的情况的事项。非调整事项的发生不影响资产负债表日财务报表数字,只说明资产负债表日后发生了某些情况。
对于资产负债表日存在按照账龄计提坏账准备的债权日后收回是否应该作为日后调整事项业界一直有不同的认识。笔者查看公众公司公开的财务信息后发现,大都没有将日后收回的债权作为调整事项处理。本文试从债权计提坏账准备基本属性的角度,解读其是否应该作为日后调整事项,并对连续编制多期财务报表如何计量和列报坏账准备作简单讨论。
一、日后收回债权属于日后调整事项
债权计提减值准备的实质并非是债权的时间价值,而是对其可收回性概率的一种判断,是一种会计估计。如果在日后事项证明资产负债表日的估计是错误的,那么按照准则的规定,应该对资产负债...
资产负债表日后事项(以下简称日后事项)是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利的事项;资产负债表日后调整事项(以下简称日后调整事项)是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项,证据表明的情况与原来的估计和判断不完全一致,则需要对原来的会计处理进行调整;资产负债表日后非调整事项(以下简称日后非调整事项)是指表明资产负债表日后发生的情况的事项。非调整事项的发生不影响资产负债表日财务报表数字,只说明资产负债表日后发生了某些情况。
对于资产负债表日存在按照账龄计提坏账准备的债权日后收回是否应该作为日后调整事项业界一直有不同的认识。笔者查看公众公司公开的财务信息后发现,大都没有将日后收回的债权作为调整事项处理。本文试从债权计提坏账准备基本属性的角度,解读其是否应该作为日后调整事项,并对连续编制多期财务报表如何计量和列报坏账准备作简单讨论。
一、日后收回债权属于日后调整事项
债权计提减值准备的实质并非是债权的时间价值,而是对其可收回性概率的一种判断,是一种会计估计。如果在日后事项证明资产负债表日的估计是错误的,那么按照准则的规定,应该对资产负债表进行调整,因而应该作为日后调整事项处理。有一种观点认为,因对债权计提减值准备属于会计估计,故而日后收回的债权,应该属于会计估计变更,适用于未来适用法,不应该作为日后调整事项。笔者认为,这种观念混淆了基本的概念,如果对于资产负债表日存在的债权可收回性在日后存在和资产负债表日不同的判断,则属于会计估计的变更;如果日后已经收回债权,事实证明资产负债表日的会计估计不正确的,则应该属于日后调整事项。
例1:A企业2016年度的财务报表在2017年4月30日报出。2016年12月31日A企业应收甲单位1000万元,账龄3~4年,在2017年3月全额收回。A企业按照债权可收回风险组合计提减值准备的估计是:账龄1~2年,按照10%计提,账龄2~3年,按照30%计提,账龄3~4年,按照50%计提,账龄4~5年,按照80%计提,账龄5年以上,按照100%计提。A企业在编制2016年度财务报表时应如何计提减值准备?
1.2016年该债权账龄为3~4年,则在2015年度财务报表中应体现为2~3年,即该债权在2016年负债资产表日的坏账准备期初数为300万元。
2.在2016年度资产负债表日,该债权账龄为3~4年,累计应计提坏账准备500万元,2016年度应计提200万元。
3.该债权在日后已经全额收回,属于日后调整事项,即2016年度财务报表体现的该笔债权可收回性为百分之百,坏账准备余额为0元,2016年度的账务处理为减少坏账准备300万元。即不仅将当年计提的减值准备200万元冲回,同时将以前年度已经计提的坏账准备300万元也一并冲回,计入2016年度当期损益。
上述案例再扩展一下,假设日后收回50%,则证明企业在资产负债表日的会计估计准确,不需要进行调整;如果收回80%,则说明可能存在的坏账比例为20%,原资产负债日估计可收回性50%欠准确,应该按照日后事项证明可能存在的坏账比例计提坏账准备。
为了方便财务报表使用者更为清晰地了解财务报表的编制情况,对于重大的调整,可在财务报表附注中对于日后调整事项在报表项目说明中予以解释性说明。
如果该项债权在财务报表报出后收回,则不属于日后事项,不需要调整已经报出的会计报表。
二、连续编制多期财务报表的处理
连续编制多期财务报表,应该遵循其单期财务报表编制的报出期限作为资产负债表报出日编制。单个年度财务报表是法定财务报表,而连续编制的多期财务报表是因为某种特殊需要而对于法定财务报表的累积,非对法定财务报表的修正。如按照IPO和发债的要求,均要求企业连续编制三个年度或者三年一期的会计报表,并由会计师事务所对连续编制的财务报表进行审计。在这种情形下,首个年度会计报表中的债权如果在第三个年度或者在连续编制的报表报出之前收回,如何调整资产负债表?笔者认为,连续编制多期财务报表作为申报报表只是一种特殊的要求,其要遵守年度报表编制的要求,连续多期的报表只是在单个年度会计报表的基础上进行连续罗列而已,其单个年度的报表数据必然遵从年报的基本要求,即在单个年度资产负债表日后发生的事项,如果是涉及债权收回的,应该作为日后调整事项处理;如果涉及法定资产负债表报出日后收回的,则不应该调整连续编制的多期财务报表。
例2:A企业拟在2017年申报IPO,其将2014、2015、2016连续三个年度作为IPO申报期,企业单个年度的财务报表均在次年4月30日报出,2017年5月A企业委托会计师事务所对连续编制的三个年度的会计报表进行审计,审计人员发现:2014年A企业有三笔债权存在后期收回,其中应收甲单位1000万元,账龄3~4年,在2015年3月全额收回;应收乙单位2000万元,账龄2~3年,在2017年5月收回;应收丙单位3000万元,账龄1~2年,在2017年2月收回。A企业按照债权可收回风险组合计提减值准备的估计是:账龄1~2年,按照10%计提,账龄2~3年,按照30%计提,账龄3~4年,按照50%计提,账龄4~5年,按照80%计提,账龄5年以上,按照100%计提。在连续编制会计报表中应如何计提减值准备?
1.应收甲单位的债权1000万元,在资产负债表日按照会计估计累计应计提坏账准备500万元,因其在2015年3月已经收回,属于日后调整事项,因而在2014年度财务报表中反映计提坏账准备为0元,在2014年度应将原已计提的坏账准备计入当期损益。
2.应收乙单位债权2000万元,在2014年资产负债表反映计提坏账准备600万元,在2015年资产负债表反映计提坏账准备1000万元,在2016年资产负债表反映计提坏账准备1600万元。连续三个年度财务报表编制是在2017年5月,因其收回在单个年度财务报表法定报出日期之后,不属于日后事项,因而无论在何时编制连续年度财务报表,对于纳入的2014、2015、2016年度财务报表依然按照年报列报。
3.应收丙单位债权3000万元,在2014年资产负债表反映计提坏账准备300万元,在2015年资产负债表反映计提坏账准备900万元,在2016年资产负债表日,因其已在期后收回,则应反映计提为0元,在2016年度应将原已计提的坏账准备计入当期损益。
上述案例选择了比较简单的假定,即对于在资产负债表日存在的债权期后全额收回。假定对于日后证明资产负债表日会计估计存在欠准确的,均应该进行调整。如应收丙单位债权3000万元,假设在2017年2月收回2000万元,则在2016年度财务报表应该反映的坏账准备为1000万元,即2016年度当期该笔债权增加计提坏账准备100万元。
多期连续编制的情况下,并不改变单个年度财务报表的法定属性。特定情形下需要编制连续多期财务报表,是对于单个年度法定财务报表的罗列,并非将多期财务报表视同一期。
笔者认为,对于日后收回债权作为日后调整事项,更能全面准确地反映企业的财务状况,给财务报表使用者报告的财务信息更为准确可靠,为企业决策提供的基础参考材料更为准确及时。
责任编辑 武献杰
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