营改增全面推行后，《财政部国家税务总局关于营改增后契税、房产税、土地增值税、个人所得税计税依据问题的通知》（财税[2016]43号，以下简称43号文件）规定，自2016年5月1日起，计征契税的成交价格，从价计征房产税的租金收入，计征土地增值税的转让房地产收入，个人转让房屋、出租房屋的个人所得税应税收入，均不包含增值税，即皆为不含税收入。在实务中，不同情形的业务可能涉及从价计征房产税的租金收入、土地增值税销售收入、个人所得税应税收入、印花税计税依据等，如何计算扣除增值税的问题。下文以案例对相关地方税种计税依据予以阐述。

一、转让非自建房产的计税依据

例1：甲公司支付315万元的总价款购买乙的一处不动产，乙购买时支付总价款210万元。可假定乙的纳税人身份及相关业务情形为：（1）乙系一般纳税人，于2016年4月30日前取得（不含自建）该不动产，转让时选择适用简易计税方法计税；（2）乙系小规模纳税人（不含个人）销售其取得（不含自建）的该不动产；（3）乙系小规模纳税人中的个体工商户、其他个人销售其取得（不含自建）的该非住房不动产；（4）北京市、上海市、广州市和深圳市的个体工商户、其他个人，销售其购买2年以上（含2年）的非普通住房。

根据规定，一般纳税人、小规模纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权，选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算缴纳增值税。

由于现行货物、服务、无形资产及不动产的交易行为一般都采用“销售额和应纳税额合并定价方法”的惯例来确定成交价格（全部价款和价外费用），在计算收入时再进行价税分离，按“含税销售额÷（1＋征收率）＝销售额”的公式来计算不含税销售额。因此，按其销售不动产（土地使用权）时取得的全部价款和价外费用为销售额计算，则所含的增值税=315÷（1+5%）×5%＝300×5%＝15（万元）。

依据现行营改增税收政策规定，乙销售该不动产应缴纳的增值税，适用简易计税方法且实行差额征税，即以销售不动产时取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。

乙应纳税额＝（315-210）÷（1+5%）×5%＝100×5%＝5（万元）；

不含税销售额=（315-210）÷（1+5%）＝100（万元）。

问题1：按照43号文件规定,计征契税的成交价格不含增值税。所称“不含增值税”的增值税，是以成交价格按公式计算出的增值税15万元，还是按差额计税方法计算的实际缴纳增值税5万元？甲公司支付315万元购买该不动产（或受让土地使用权）后，其契税的计税依据是300万元还是310万元？

问题2：按照43号文件规定,土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。那么乙公司计算土地增值税申报表“不含增值税收入”时，是减去按差额扣除之前的不含税销售额计算出的增值税15万元后的300万元作为土地增值税不含增值税收入；还是减去按“差额扣除后的销售额”计算的实际缴纳增值税5万元后的310万元作为土地增值税不含增值税收入？

笔者认为，对于乙公司转让房地产取得的收入315万元，根据现行差额纳税的规定计算的应纳税额是5万元，计缴土地增值税申报“不含增值税收入”时，应以成交价格减去按“差额扣除后的销售额”计算的实际缴纳增值税5万元后的310万元作为土地增值税不含增值税收入。对于相应的购房者甲的契税计税依据，笔者建议同样以310万元作为计征契税的成交价格。这样既符合43号文件关于“计征契税的成交价格不含增值税”的规定，也与购房者通过差额征税开票系统开具的售房发票上的不含税销售金额相符，更便于契税征收机关的操作。

二、转让自行开发房产的计税依据

例2：一般纳税人丙房地产公司销售自行开发的房地产项目，取得全部价款11100万元，其受让土地时支付土地价款2220万元。

财税[2016]36号文件附件1规定，一般计税方法的销售额不包括销项税额，纳税人采用销售额和销项税额合并定价方法的，销售额＝含税销售额÷（1+税率）；销项税额=销售额×税率。因此纳税人丙公司取得销售收入后，在账簿和财务报表上记载的不含税销售收入及销项税额分别为：销售额＝11100÷（1+11%）＝10000（万元）；销项税额＝10000×11%＝1100（万元）。

财税[2016]36号文件附件2规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。因此纳税人丙公司以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。按照一般纳税人适用的增值税申报表的填报规定，营业税改征增值税的纳税人，服务、不动产和无形资产有扣除项目的，《增值税纳税申报表》主表第1行“（一）按适用税率计税销售额”应填写扣除之前的不含税销售额。在《增值税纳税申报表附列资料（一）》第13行设有“扣除后的含税销售额”，将扣除后计算的销售额（第4行第14列）填入主表第11行“销项税额”的相应栏次。因此，销售额=（11100-2220）÷（1+11%）=8000（万元）；（11100-2220）÷（1+11%）×11%＝880（万元）。

问题1：按照43号文件规定,土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。那么丙公司申报土地增值税“不含增值税收入”时所称“增值税”是1100万元，还是880万元？其转让房地产计缴土地增值税时，应申报的不含增值税收入，究竟是10000万元还是10220万元？

《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号，以下简称70号公告）规定，营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额。如果将70号公告所称的“销项税额”理解为纳税人申报表申报的销项税额，实际就是以销售房地产时取得的全部价款和价外费用减除实际申报的销项税额，为土地增值税的不含增值税的应税收入。丙公司计缴土地增值税时，以转让房地产取得的收入（全部价款和价外费用）11100万元减除实际申报的销项税额880万元，余额10220万元即为计缴土地增值税的“不含增值税收入”。

问题2：按照43号文件规定,计征契税的成交价格不含增值税。丙公司取得的成交价格是11100万元，实际申报的销项税额（进项税额+应纳税额），也就是丙公司实际支付和缴纳的增值税为880万元，但开具发票时注明并向受让方收取的销项税额是1100万元。此时，受让方计征契税的计税依据即不含增值税的成交价格，究竟是不含实际申报的增值税进项（丙公司销项）税额880万元，即按10220万元计缴契税？还是不含发票上注明的增值税进项（丙公司销项）税额1100万元，而按10000万元计缴契税？

如果地税机关以房屋销售合同为计征契税的依据，从房地产的经营行规风险出发考虑，房屋销售合同要么是以含税价格签署，要么是以不含税价格签署。但无论以哪个价格签署合同，都不可能体现每套房屋可扣减的土地价款（房地产公司申报缴纳增值税的销售额）以及该部分土地价款虚拟（发票上体现为销项税额实际不用缴纳）的销项税额。因此，地税机关只能按合同和发票的不含税收入（按含税价款换算或直接注明的未减除土地价款的收入），作为购房者计征契税的计税价格。

如例2所述丙公司，合同和发票上体现的均为：转让房地产价税合计11100万元，增值税税额1100万元,不含税的销售额为10000万元。就案例中的丙公司销售的房屋而言，就是以10000万元作为购房者的契税计税价格。

如前所述，将70号公告所称的“销项税额”理解为纳税人申报表申报的销项税额，丙公司以转让房地产取得的收入11100万元减除实际申报的销项税额880万元，计缴土地增值税时不含增值税的应税收入为10220万元。

这样处理会出现一种情况，销售房屋的房地产公司发票开具的价税合计收入为11100万元，账簿、财务报表记载以及《增值税纳税申报表》主表填报的是增值税不含税销售额10000万元，实际计算增值税的销售额扣除土地价款之后的8000万元；计算土地增值税的应税收入为10220万元，即不含增值税销项税额的收入；而同一标的物对应的购房者的契税计税价格为10000万元，即发票、购房合同注明的不含税销售额。

笔者建议，应对70号公告所述的“适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额”中的“销项税额”予以明确，究竟是转让房地产的纳税人实际申报的销项税额还是所开具发票上的销项税额。如果确定为申报的销项税额，则应对购房者契税的成交价格中不含的“销项税额”相应予以明确。

三、个人出租住房的计税依据

例3：李先生（个体工商户或自然人）将住房出租给某公司，月租金价税合计52500元。

营改增政策规定出租不动产的征收率为5%，适用简易计税方法的纳税人采用销售额和应纳税额合并定价方法的，销售额＝含税销售额÷（1＋征收率），应纳税额=销售额×征收率。《〈增值税纳税申报表（小规模纳税人适用）〉及其附列资料填写说明》规定：第1栏“销售、出租不动产的不含税销售额”=含税销售额÷（1+5%）。因此，李先生出租住房取得租金的销售额=52500÷（1+5%）=50000（元）；应纳税额=50000×5%=2500（元）。

根据营改增政策规定：个人出租住房，应按照5%的征收率减按1.5%计算应纳税额。因此，李先生出租住房取得租金的本期应纳税额为2500元；本期应纳税额减征额=50000×（5-1.5）%=1750（元），实际应纳税额=2500-1750=750（元），也即：52500÷（1+5%）×1.5%=750（元）。

按照43号文件规定：房产出租的，计征房产税的租金收入不含增值税。个人出租房屋的个人所得税应税收入不含增值税，计算房屋出租所得可扣除的税费不包括本次出租缴纳的增值税。免征增值税的，确定计税依据时，成交价格、租金收入、转让房地产取得的收入不扣减增值税额。

从上述规定可见，对于出租房屋应缴增值税的，在确定计征房产税和个人所得税的计税依据时，不含增值税；对于免征增值税的，确定计征房产税和个人所得税的计税依据时，租金收入不扣减增值税额。但是对于减征部分增值税的，如何确定计征房产税和个人所得税的计税依据，尚无条文规定。

将个人出租住房“计征房产税、个人所得税的应税租金收入不含增值税”理解为不含实际缴纳的增值税。即房产税、个人所得税的计税收入＝全部租金收入－实缴增值税额。本案例中，李先生出租住房取得租金52500元，计征房产税、个人所得税的计税收入=52500-750=51750（元）。按照营改增后出租住房的发票开具办法，发票上的税额是按减征后的实缴税额填写，再以含税的全部租金收入减去实缴税额后的差，作为不含税租金填写至发票的销售额中。因此，这样计算出的计税收入符合“计征房产税、个人所得税的应税租金收入不含增值税”的规定，与通过差额征税开票系统开具的房屋租金发票上显示的销售额也是吻合的。

如本案例，租金发票上显示的增值税税额是750元，销售额为51750元，全部租金价税合计为52500元。这样计算的实质，是把减征的增值税额作为免税额处理，在确定计征房产税、个人所得税的应税租金收入时不予扣减。而从纳税申报表的设置可见，减征税额与免征税额是分别填报的，且两者是不同的税收概念。

43号文件关于“个人出租房屋的个人所得税应税收入不含增值税”与“计算房屋出租所得可扣除的税费不包括本次出租缴纳的增值税”这两种表述所指的增值税是不同的。这样也可以解读为：“不含增值税”所指的“增值税”，是指按通常计算方式换算出不含税销售额后再计算的增值税应纳税额。而“不包括‘本次出租缴纳的’增值税”，此处的“增值税”是本次出租实缴的增值税。此外，营改增政策规定“个人出租住房，应按照5%的征收率减按1.5%计算应纳税额”,可见此项征收率还是5%,只是减按1.5%计税，税收政策中并没有1.5%的征收率这个概念。那么，例3中李先生出租住房取得租金52500元，不含税增值税销售额也就是计征房产税、个人所得税的计税收入均：52500÷（1+5%）=50000（元），增值税应纳税额为2500元，本次实际缴纳的增值税750元，减征税额1750元。

个人出租住房的业务因减征增值税而出现“应纳税额”与“实缴税额”两项增值税税额，也就存在两个不含增值税的租金收入。笔者建议，参照“免征增值税的，确定计税依据时，成交价格、租金收入、转让房地产取得的收入不扣减增值税额”和“计算房屋出租所得可扣除的税费不包括本次出租缴纳的增值税”的规定，对于个人出租住房的，所不含的增值税理解为实缴增值税，以取得的租金收入减除实缴的增值税后的余额作为计征房产税、个人所得税的应税收入。

责任编辑 达青