自2006年财政部发布《企业会计准则第16号——政府补助》以来，实务界对政府补助准则存在不同的理解，具体应用上也存在混乱状况。2017年5月财政部发布了修订后的政府补助准则。笔者拟对政府补助准则进行分析，供读者参考。

一、财政性资金的使用方式及对企业的影响

财政性资金纳入政府预算，在具体用项上，根据对企业的不同影响，可以划分为三种类型，不同类型对企业有不同要求，企业在会计核算上也不相同。

第一种类型是政府对企业进行资本性投入。具体又分为两种情况，一种情况是作为资本金投入，另一种情况是作为非资本金的权益性投入。政府对企业的资本性投入，要求实现国有权益的保值增值，企业对政府资本性投入资金具有保值增值的责任。企业对政府的资本金投入作为实收资本（或股本）进行会计核算，对权益性投入作为资本公积进行会计核算。

第二种类型是政府购买企业服务。也分为两种情况，一种情况是政府购买自身需要的服务，另一种情况是购买向社会提供的公众服务。政府向企业购买服务，要求按照市场化原则，实行等价交换，企业收取政府购买服务资金，需要向政府或社会公众提供符合质量标准的商品或服务。政府购买服务达到政府采购标准的，需要执行《中华人民共和国政府采购法》和《中华人民共和国政府采购法实施条例》的规定。对于政府购买自身需要的服务和承担公众服务全部交易对价的情况下，企业收到的财政性资金，是企业提供商品或服务的交易对价，作为企业营业收入进行会计核算。对于政府承担公众服务部分交易对价的情况，如政府对新能源汽车、家电下乡等提供的财政补贴，构成企业销售新能源汽车、家电交易对价的组成部分，企业从消费者手中收取的资金与政府购买服务的资金之和，才是交易的完整对价，因此，政府承担的公众服务交易对价部分应与消费者支付的交易对价部分一起作为企业营业收入进行会计核算。

第三种类型是政府补助。政府补助是企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，其主要特点是无偿性，即企业不是按照等价交换的原则取得政府资源，不需要在取得政府资源后向政府或社会公众交付商品或服务。无偿并不等于无条件，企业申请政府补助需要符合政府资金支持范围，满足政府提出的标准和要求，履行政府补助批准程序。政府补助达到政府采购标准的，还需要执行政府采购的有关规定。由于政府补助不是等价交换的结果，不构成企业商品或服务的交易对价，因此，企业获得政府补助不能作为营业收入处理，而应当按照政府补助准则的要求，进行确认、计量和列报。

需要注意的是，政府对财政性资金的项目管理方式和经费管理方式，与企业取得财政性资金后的会计处理没有必然关系。企业获得政府补助，可能也需要按照政府采购要求参加招投标，按照财政性资金项目管理要求进行立项核算，实施过程管理，完成项目验收，按照财政性资金项目经费管理办法使用资金，不能改变其资金使用无偿性的特点。企业不能因为财政性资金是通过参加竞标获得的，就作为营业收入进行确认，也不能因为是财政性资金就作为政府补助处理，而应当根据获得的财政性资金对企业的影响分别按照不同的准则规定进行会计处理。

二、政府补助准则修订变化

2017年修订后的政府补助准则共5章20条，较2006年准则增加了2章10条，在保留内容的表述上也做了较大幅度调整。总体来看，准则修订有5项变化。

1.政府补助概念更加清晰。修订后准则增加了政府补助的两项特征：一是政府补助是来源于政府的经济资源；二是政府补助的无偿性，即企业不需要向政府交付商品或服务等对价。准则按照实质重于形式的原则，将其他方代收代付的、政府是补助的实际拨付者的财政性资金明确为政府补助，也很好地解决了实务中的判断标准问题。例如，政府对搬迁进行补偿，在具体操作上可能委托政府出资的企业或者参与搬迁的机构向被补偿对象支付补偿款，这些补偿款来源于政府财政性资金，企业应当将该资金作为政府补助处理。

2.在政府补助的会计核算上做了重大调整。原准则将政府补助全部作为营业外收入处理，修订后准则要求企业根据具体情况，分别用政府补助冲减资产价值、冲减成本费用、冲减营业外支出、确认为其他收益、确认为营业外收入。

3.增加了财政贴息的会计处理规范。

4.对于政府补助的退回增加了恢复资产账面价值的规定。由于修订后准则允许企业用财政补助冲减相关资产价值，在相关财政补助退回的情况下，自然应当调整相关资产账面价值。

5.在利润表中单独列报计入其他收益的政府补助。修订后准则要求在利润表“营业利润”项目之上单独列报“其他收益”。相应地，企业需要设立“其他收益”科目，并对利润表列报格式进行调整。

三、对修订后准则内容的理解

1.实务中不同情况的分类。

企业获得政府补助，按照不同的分类标准进行划分，可以划分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助、与企业日常活动相关的政府补助和与企业日常活动无关的政府补助、发生相关成本费用（或支出）的政府补助和不发生相关成本费用（或支出）的政府补助。

与资产相关的政府补助是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助，例如政府支持企业建立技术研究中心，拨付的实验室建设经费。与收益相关的政府补助是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。

与企业日常活动相关的政府补助是指企业为完成其经营目标所从事的经营性活动以及与之相关的活动的政府补助，例如政府拨付给粮食储备企业的粮食定额补贴，政府按芳烃生产企业实际耗用的石脑油数量退还石脑油成本中所含消费税。与企业日常活动无关的政府补助是指除与企业日常活动相关的政府补助之外的政府补助。

发生相关成本费用的政府补助是指政府补助用于补偿企业发生的相关成本费用（或支出）的政府补助，例如政府财政贴息资金用于补偿企业发生的借款费用，政府拨付企业开展研发活动的研发经费用于补偿企业发生的研发支出等。不发生相关成本费用的政府补助是指企业不发生相关成本费用（或支出）的情况下获得的政府补助，例如政府向企业行政划拨土地使用权、天然起源的天然林等。

按照三种不同分类标准对政府补助进行分类，必然存在交叉的情况，可以进一步细分为以下类型：

（1）与资产相关——与日常活动相关——发生相关成本费用

（2）与资产相关——与日常活动相关——不发生相关成本费用

（3）与资产相关——与日常活动无关——发生相关支出

（4）与资产相关——与日常活动无关——不发生相关支出

（5）与收益相关——与日常活动相关——发生相关成本费用

（6）与收益相关——与日常活动相关——不发生相关成本费用

（7）与收益相关——与日常活动无关——发生相关支出

（8）与收益相关——与日常活动无关——不发生相关支出

企业购建或以其他方式形成长期资产的活动一定与企业日常活动相关，因此，第（3）、（4）两种情形通常并不存在；形成长期资产也一定会发生成本费用，因此，第（2）种情形通常也不存在。

2.不同情况下政府补助会计处理。

修订后准则强调了相关性原则。准则规定，政府补助如果有对应支出的（形成资产、发生成本费用或营业外支出），冲减相关支出；如果没有对应支出，则根据是否与企业日常活动有关分别处理：与企业日常活动有关的，计入其他收益；与企业日常活动无关的，计入营业外收入。下面分别不同情况进行分析。

（1）与资产相关的政府补助

准则规定，与资产相关的政府补助，应当冲减相关资产的账面价值或确认为递延收益后分期计入损益。

企业获得与资产相关的政府补助的时间，可能在资产形成之后，也可能在资产形成之前。

企业在资产形成之后获得政府补助，可以直接冲减相关资产账面价值，这是比较简单的处理方法；也可以按照合理、系统的方法，对资产进行折旧、摊销，同时将政府补助与对应的资产折旧、摊销额进行匹配，在资产折旧、摊销期间冲减对应的资产折旧、摊销额。

企业在资产形成之前获得政府补助，可以在资产形成过程中，用政府补助冲减对应的相关资产价值；也可以先确认递延收益，待资产形成后，再分期处理。

（2）与收益相关、与日常活动相关且发生相关成本费用的政府补助

如果企业获得政府补助用于补偿以后期间的相关成本费用或损失，应将政府补助确认为递延收益。在未来发生相关成本费用的会计期间，用政府补助冲减发生的相关成本费用；在未来发生损失的会计期间，将政府补助计入其他收益。

如果企业获得政府补助用于补偿已经发生的相关成本费用或损失，应在当期用政府补助冲减发生的相关成本费用，将对应已发生损失的政府补助计入其他收益。

（3）与收益相关、与日常活动相关且不发生相关成本费用的政府补助

企业应将与收益相关、与日常活动相关且不发生相关成本费用或损失的政府补助在当期直接计入其他收益。

（4）与收益相关、与日常活动无关且发生相关支出的政府补助

企业应将在营业外支出发生当期获得的与收益相关、与日常活动无关且发生相关支出的政府补助冲减营业外支出。如果企业在营业外支出发生以后会计期间收到与收益相关、与日常活动无关且发生相关支出的政府补助，则应将政府补助计入营业外收入。

（5）与收益相关、与日常活动无关且不发生相关支出的政府补助

企业应将收到的与收益相关、与日常活动无关且不发生相关支出的政府补助在当期计入营业外收入。

3.财政贴息会计处理分析。

财政贴息可能与资产相关，例如基本建设贷款项目贴息、技术改造贷款项目贴息；也可能与收益相关，例如农业综合开发项目贴息、小额担保贷款财政贴息。财政贴息都与企业日常活动有关，企业都发生借款费用支出。因此，财政贴息的会计处理可以根据上文对不同情况下政府补贴会计处理的分析得到答案。

财政将贴息资金拨付给贷款银行的，企业可以简化处理，按照实际收到借款金额和优惠后利率计算相关借款费用，不反映政府补助；也可以按照借款公允价值和实际利率计算借款费用，用政府补贴分期冲减相应的借款费用，在具体操作上，参考前述有关内容处理。

财政将贴息资金直接拨付给企业的，企业将对应的贴息冲减相关借款费用。

4.特殊情况下政府补助会计处理。

（1）与资产相关的政府补助形成的资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损

相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损，政府补助所依托的载体已经不复存在，因此，应将尚未分配的相关递延收益余额转入资产处置当期的其他收益。

（2）已确认的政府补助需要退回

由于政府补助是附条件和要求的，在企业不再满足条件或没有达到有关要求的情况下，已确认的政府补助需要退回。政府补助退回需要区别情况处理。

如果政府补助在初始确认时冲减了相关资产账面价值，应在冲减范围内根据政府要求退回的额度恢复资产账面价值，并结合对资产折旧、摊销额的影响，调整资产账面价值。

如果存在相关递延收益，应首先冲减相关递延收益账面余额，不足部分应在当期作为营业外支出处理。

5.会计处理方法总结。

综合前述分析，笔者对政府补助会计处理方法进行了归纳总结，见表1。

6.准则衔接规定。

修订准则从2017年6月12日起施行，并对政府补助的会计处理衔接做出了规定。企业对2017年1月1日存在的政府补助自6月12日起发生的业务根据修订后准则进行处理；对2017年1月1日之后新增的政府补助，在6月12日之前发生的业务根据修订后准则进行调整，6月12日之后发生的业务执行修订后准则。国内上市公司应在2017年半年报编报工作中，落实修订准则的有关要求。

（本文作者系全国会计领军人才<企业类五期>）

责任编辑 武献杰