时间:2020-04-08 作者:姜宏青 徐晶 (作者单位:中国海洋大学管理学院会计系)
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摘要:
政府会计准则和政府综合财务报告改革方案提出对政府成本信息衡量与报告的要求,并提出“条件成熟时,推行政府成本会计”,要求政府财务报告应向财务报告使用者提供政府财务状况、运行情况(含运行成本)和现金流量等有关信息。其中,政府成本的衡量与信息使用亦成为政府会计改革的重要部分。
一、《政府会计准则》对政府运行成本信息生成标准的规范
政府会计准则中所规范的成本信息存在一定的局限:(1)财务会计中成本信息的规范与成本会计的理论与实践体系存在差异。财务会计的成本信息属于结果性信息,成本会计需要建立结果性信息的归集分配和计量过程的规则,因此仅有财务会计的成本规范是不够的。(2)费用体现的是政府会计主体特定期间的运行耗费。政府具有涉及领域广泛化、执行业务多样化、实现目标差异化的特点,期间费用的核算不足以实现对政府运行成本完整的核算与控制。(3)政府成本内容不够深化、细化。在财政转型、政府会计改革的背景下,随着“互联网+”在社会、经济各领域的不断深入和发展,政府成本信息的生成与应用具有更多的可能性。譬如,建立以互联网技术为基础的成本信息采集系统,有助于政府成本的事项化、期间化、目标化和标准化,多...
政府会计准则和政府综合财务报告改革方案提出对政府成本信息衡量与报告的要求,并提出“条件成熟时,推行政府成本会计”,要求政府财务报告应向财务报告使用者提供政府财务状况、运行情况(含运行成本)和现金流量等有关信息。其中,政府成本的衡量与信息使用亦成为政府会计改革的重要部分。
一、《政府会计准则》对政府运行成本信息生成标准的规范
政府会计准则中所规范的成本信息存在一定的局限:(1)财务会计中成本信息的规范与成本会计的理论与实践体系存在差异。财务会计的成本信息属于结果性信息,成本会计需要建立结果性信息的归集分配和计量过程的规则,因此仅有财务会计的成本规范是不够的。(2)费用体现的是政府会计主体特定期间的运行耗费。政府具有涉及领域广泛化、执行业务多样化、实现目标差异化的特点,期间费用的核算不足以实现对政府运行成本完整的核算与控制。(3)政府成本内容不够深化、细化。在财政转型、政府会计改革的背景下,随着“互联网+”在社会、经济各领域的不断深入和发展,政府成本信息的生成与应用具有更多的可能性。譬如,建立以互联网技术为基础的成本信息采集系统,有助于政府成本的事项化、期间化、目标化和标准化,多元化的成本信息意味着多元化的控制与评价尺度,是未来改革的方向。(4)政府会计与财务报告的主体不足以满足成本信息的要求。除政府部门的核算主体与各级政府的综合报告主体外,政府还承担着独立基金的托管与运营责任、承担着大型项目的运营与管理责任,基金与项目具备一些共同的特征,因此需要将这些基金和长期的大型项目设置为专门的主体,独立核算并披露会计信息,其中包括独立成本信息的生成、报告与评价。因此,政府会计准则中对于成本信息的规范确定了其信息的质量标准,而对于成本信息更为具体和全面的使用标准应结合成本会计主体的目标、业务流程和成本构成项目予以研究与确定。
二、政府成本标准体系的设计依据
政府作为公共产品或服务的提供者,其公共管理的根本目标是实现公众利益的最大化。一方面,基于社会高度分化的现实,公众需求呈现出多元化的特征,另一方面,由于主观因素与时代的变迁,同一区域不同时期以及同一时期不同区域的公众需求呈现出不同的特点,这就决定了公共管理目标的多元化特征。因此,评价一项政府资源投入的合理性和有效性需要结合目标来判断。判断政府目标的实现程度需要通过绩效评价来完成,根据政府绩效评价理论,对政府的绩效评价通常以3E(经济性、效率性、效益性)或4E(经济性、效率性、效益性和公平性)为依据设定相关指标,投入和产出的衡量成为评价绩效的基础性数据,在目标一定、绩效标准一定的条件下,成本控制成为政府成本管理的重要内容。因而,需要将政府成本的控制、评价与政府目标、绩效评价结合,塑造高效廉价的政府,完善公共管理理论。
在政府与社会资本合作(PPP)的背景下,无论是政府向公益组织购买服务还是与社会资本合作基础设施建设,都涉及合作价格的制定,确定合作价格的基础是项目或服务的成本计量与补偿。根据公共产品定价理论,依据政府与社会资本在公共产品提供过程中的参与程度,可将公共产品定价模式分为政府主导定价模式、政社合作定价模式以及社会资本主导定价模式。以政社合作定价模式为例,这类公共产品的定价较为复杂,兼具公益性与市场化的特征,既要考虑服务对象、物价水平与通货膨胀等一般性因素,也要考虑运营成本、供给与需求、社会/行业平均回报率等市场化因素。基于此,这类定价往往呈现“政府投入成本+社会投入成本+合理利润”的逻辑,其中政府投入成本代表着受一般性因素影响的价格区间,“社会投入成本+合理利润”意味着受市场化因素影响的价格区间。因此,分析成本的影响因素、确定成本的构成项目、判断成本的合理性,成为进一步有效确定政府与社会资本合作价格的重要步骤,也成为成本控制标准的设计依据。
三、政府成本标准体系的基本框架
(一)总体设想
政府成本标准体系旨在解决如何使用成本信息的问题,构建的总体思路为:立足我国实际情况,在政府公共管理特定目标指引下,确定公共产品定价或资源补偿以及绩效考核方案;以成本控制区域与质量或目标等级为控制手段,以成本构成及其影响因素、经济活动流程为控制依据;以可比性分析与绩效性分析为评价手段,其中,可比性分析分解为时间维与空间维,绩效性分析主要为3E/4E维,三者共同构成成本评价体系;最终评价结果又反馈到成本目标,形成成本信息从生成到使用到反馈的闭环(如图1所示)。
(二)成本的控制标准
成本的控制标准体系旨在为保证成本投入的合理性和有效性建立量化的控制区域,为成本补偿和收益计量提供依据。该体系主要由以下内容组成:将政府部门或单位、事项活动按照多重分类的成本计算对象进行归集,分析不同目标要求下政府成本的构成项目;分析成本的影响因素,量化这些因素对成本影响的程度并赋以权重,建立不同区域相同部门或单位、事项活动间可比的成本控制区域;依照政府经济活动流程各个环节(资源投入——资源分配——资源使用——产出结果)的不同特点,分析各环节所对应的成本控制方式与侧重点,实现政府的全成本控制与管理(如图2所示)。
1.政府成本的构成。政府资源涉及领域的广泛性、公共管理目标的多元性、绩效评价要求的多维度和财政资源配置与信息需求的多样性,决定了政府成本会计体系必须全面提供不同目标要求下的成本信息,考虑到成本控制同样是为多元化的成本会计目标服务,所以应在对成本充分分类的基础上,研究多维度成本构成下的成本控制问题。
多元化的政府成本信息包括职能层面(行政成本、环境成本等)、会计主体层面(部门运行成本、基金成本等)以及主体事项层面(公务成本、服务成本、科研成本等)的成本。同时,从成本项目层面看,这些成本的计算需要衡量不同成本项目构成的资源耗费情况,包括人力成本、物力成本和财力成本,人财物的划分符合内部管理要求,有利于政府通过成本信息健全内部管理制度,有效降低运行成本、提高行政效率;目标程度层面应包括基础标准、平均成本与高级标准,由于公共产品具有“不同产品或服务质量,成本投入不同”的特点,因此在实践中该层面的划分层次应该更为丰富,关键在于对服务质量或目标的分级和量化;成本计算方式差异方面,可将成本划分为总额成本和平均成本,这一分类有利于从宏观层面认知成本与费用的全貌与资源配置的状况,其中平均成本也可作为订立成本标准的基本依据。
成本控制并非纯粹降低成本,而是寻求成本投入与产出之间的平衡点,即追求目标产出下的投入最小化,因此成本控制应该与政府的业务体系、涉及领域、职能种类、绩效目标、服务质量等相结合,在政府提供公共产品(或服务)、履行管理职能的过程中达成对成本立体、动态的控制。
2.政府成本的影响因素。对于成本影响因素的分析有助于在核定成本补偿基准线的基础上对各成本影响因素赋予相应权重,以此明确资源投入的控制区域。成本控制区域的确立既能为公共产品定价或资源补偿提供基础性数据,也能为政府绩效考核提供判断标准。
(1)目标定位。政府成本是政府组织在一定目标指导下发生的耗费。这意味着政府提供公共产品的目标不同,资源耗费标准也不同;由于政府的资源耗费与产出存在因果联系,因此衡量产出也离不开对衡量耗费的探讨。如果对成本投入目标的定位缺乏认识,成本核算的价值将大打折扣,原因如下:其一,面对实际成本金额与预算报表比较的差异数,难以分析成本差异背后的原因;其二,成本金额的大小并非成本核算的主要动因,资源耗费少不一定意味着节约或低成本,也可能表示政府提供的公共产品或服务不够,或行政管理职能履行不到位。尤其在当下,由于市场经济的发展以及新公共管理理论的冲击,公共产品兼具公益化与市场化的特征,一方面,政府需要明确自身定位,确定提供公共产品的目标(针对不同层次的公众需求应采取怎样的财政补贴或政策倾斜);另一方面,应当根据社会公众的差异化需求设定不同的质量标准。鉴于公共产品供给模式及公众需求的差异,政府的目标定位将成为影响成本的重要因素。
(2)规模因素。规模因素主要涉及政府机构、财政供养人员以及财政支出的数量与结构,即包括机构、人员与支出三个维度。政府机构是政府履行管理职能、供给公共产品或服务的有形载体;财政供养人员的薪酬福利由社会创造的税收提供;财政支出是政府管理半径与管理密度最直接的体现。因此,这三者都与成本呈正相关关系。此外,基于社会经济发展的事实,政府规模的适度增长可以确保政府正常、高效运转,但政府规模的过度增长会导致机构冗余、效率低下、资源浪费等问题。此外,在考量规模因素时,还需考虑经济发展水平与政府行政绩效。
(3)区域因素。区域因素包含了当地物价水平、工资水平、消费能力等因素。我国经济发展呈现不均衡的特点,对于经济发展水平不发达地区,物价、工资、消费能力等整体水平较低,提供公共产品所耗费的人、财、物等资源较少,其成本也会较低;对于经济水平发达地区,其成本也会相应提高。
3.政府的经济活动流程。政府对成本的控制,体现为其在公共资源投入与产出之间的平衡能力。政府的整个经济活动流程都应该作为成本控制的对象,主要包括资源投入决策、资源配置、资源使用与产出结果等环节。
(1)资源投入决策。在政府配置公共资源过程中,资源投入应当受到公众受托责任的约束。考虑到政府目标是政府为解脱公众受托责任、履行公共管理职能所设立,因此资源投入的方向、顺序、目标、大小应该由政府目标决定。资源投入的决策应当在衡量政府目标程度的基础上,比照同一目标、相同服务下建立的成本控制标准,结合各影响因素的权重确定投入量的合理范围。
(2)资源配置。即投入的资源如何分配到各个部门、业务和事项中。资源配置的过程本质上就是目标分解的过程。投入资源的配置应该基于政府总体目标确定政府部门或单位的目标,这种职能或目标可通过管理密度或管理半径予以量化,按照成本项目或费用项目层层分解并落实到具体的部门或单位、项目以及个人,实现归口分级管理,为问责制的实行奠定技术基础。
(3)资源使用。其关键在于考量资源如何有效使用,是形成成本的主要环节。实现资源的有效使用,一方面要整合资源使用的去向,依照成本构成方式对资源使用进行多重分类,目的在于通过对成本计量对象多维度的归类,适应多元化的资源配置领域与组织行为方式;另一方面要管控资源使用的过程,随时将资源使用的实际耗费与既定成本标准对比,及时发现二者差异并采取相应措施予以纠正,以保证“在既定产出水平下使投入最小化”绩效目标的达成。
(4)产出结果。即对政府所提供的公共产品或服务的量化总结。政府的投入与产出之间所存在的因果关系并不明显,很多时候产出效果与资源投入之间并不完全相关,甚至产出结果的影响力还可能存在滞后性。因此,对于产出结果的评价与反馈是该环节的核心,全面、科学、有效的评价与反馈有助于显性化投入与产出之间的逻辑联系,实现对政府经济活动的全成本管理。产出结果的评价包括两个层面:一是在政府业务活动层面,对政府职能、使命或计划、项目活动完成情况的评价;二是在政府配置资源层面,利用资源的投入、产出、成果、效益、目标达成等基础性信息对资源的经济性、效率性与效益性进行评价。产出结果的反馈则是通过对资源使用的实际耗费与既定成本标准的比较分析,深入分析成本差异产生的主客观原因,在归口分级管理的基础上确定责任归属并对责任方采取相应的奖惩措施。
(三)成本的评价标准
政府涉及领域范围广泛、组织行为类型多元,因此对其成本的评价应该是多重维度的,以兼顾各方利益相关者多元化的信息需求。本文以绩效性分析与比较性分析为评价方法,建立了以3E/4E维、时间维、空间维为轴的成本评价体系。需要注意的是,这三种维度并非孤立存在,而是相互关联,代表了评价成本的不同角度,考量了成本评价的不同指标,以全面反映政府成本的实际情况,实现资源的有效配置(如图3所示)。
1.时间维。时间维是指单个同一主体提供的成本信息在不同时期的比较标准,考量的是某一政府部门或单位资源投入与目标达成的可持续性与变动性。具体来说,就是判断其成本投入的增长率是否合理、产出效益的增长率是否符合预期等。在时间维上对政府部门或单位成本的衡量,一是考察政府应对外因带来的不利影响的能力,以健全或完善政府的免疫系统;二是考量某一个单位或部门内部管控机制的有效性;三是考察政府部门成本波动的合理性。这不仅有利于该部门或政府整体完善管理监督机制、改进运行效率,还能作为绩效评价和受托责任评价的依据。
2.空间维。空间维是指不同主体的成本信息在同一时期的比较标准。政府成本信息的时间维包括三个层次:一是一级政府不同机构和部门之间的成本对比,二是不同区域同级政府部门之间的成本对比,三是同一项目在政府机构运营和市场化化运营或者政府与社会资本合作运营的成本差异。空间维旨在评价一个成本项目在不同政府机构或主体间的差异、同类政府机构的运营成本在不同地区间的差异,以及不同供给方式对同一项目绩效的影响的差异。
3.3E/4E维。3E维是绩效评价的通用性维度,包括经济性、效率性、效益性的标准设计;4E维则在3E维的基础上增加了公平性。经济性标准用于判断政府在既定产出条件下资源的耗费是否最低;效率性标准用以考量政府资源投入与产出之比,以衡量政府资源使用效率;效果性标准用以考察政府行为的产出是否形成合力,促成政府预期成果乃至目标的实现;公平性标准用于评价政府资源配置的公平程度,不仅要实现收入分配的公平,同时个人全面发展的条件也要公平。利用3E/4E维度评价成本是基于政府成本计量的特殊性,对于政府成本的评价不能仅仅以“成本最小化”为标准,而是要考虑政府资源投入与产出之间应如何建立显著的逻辑关系,如何利用有限的公共资源以最大程度地满足公众需求,社会公平与效率之间的关系应该怎样实现平衡等问题。
(四)成本评价结果的反馈
利用成本评价的结果建立有效的反馈机制属于成本标准制定的重要环节。首先,可运用评价结果判断政府部门或单位预定目标的实现程度,依据政府的发展战略和评价结果调整工作思路、工作举措,同时为政府绩效评价提供成本信息的支持。其次,利用评价结果改进政府的预算管理,评价结果可作为编制绩效预算的重要依据和基础,可用于调整政府基本支出预算、项目支出预算等。再次,应把评价结果与政府绩效评价紧密结合,作为政府年终考评的重要部分并赋予相当的权重,落实成本评价的结果。最后,应建立健全完整的政府成本信息数据库,储存不同时期、区域及财政支出的数据,保证成本评价的结果具有可比性,同时需建立问责机制、监督机制等反馈机制,形成可持续改进的闭环。
责任编辑 张璐怡
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