时间:2020-04-08 作者:徐华新 (作者单位:财政部会计准则委员会)
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摘要:
我国企业会计准则自2005年与国际财务报告准则实现实质性趋同以来,经过十多年发展,目前已形成了与国际财务报告准则持续全面趋同的局面。但由于诸多因素的影响,财务人员在准则的学习理解和实际应用中存在一些疑惑,如“个别财务报表”和“单独财务报表”便是让我国财会人员常常感到困惑的一对术语,有人认为两者等同,只是语言习惯不同,也有人认为前者概念比后者更加宽泛。本文拟通过对国际财务报告准则、我国相关法律法规和企业会计准则的研究,对“个别财务报表”和“单独财务报表”作简单的辨析。
一、个别财务报表
(一)“个别财务报表”术语在我国的使用情况
随着我国经济快速发展,企业规模逐步扩大,尤其是在市场竞争日趋激烈的情况下,企业集团不断形成并壮大。企业集团应在每个会计期末编制合并财务报表。与合并财务报表相对应,企业集团中的母公司和子公司、联营企业、合营企业等还需要编制各自的个别财务报表。个别财务报表的概念已被国内财会人员普遍接受并广泛应用。
笔者发现,在《中华人民共和国会计法》(以下简称《会计法》)《企业财务会计报告条例》《企业会计准则——基本准则》等法律法规中并没有直接使用“个别财务报表...
我国企业会计准则自2005年与国际财务报告准则实现实质性趋同以来,经过十多年发展,目前已形成了与国际财务报告准则持续全面趋同的局面。但由于诸多因素的影响,财务人员在准则的学习理解和实际应用中存在一些疑惑,如“个别财务报表”和“单独财务报表”便是让我国财会人员常常感到困惑的一对术语,有人认为两者等同,只是语言习惯不同,也有人认为前者概念比后者更加宽泛。本文拟通过对国际财务报告准则、我国相关法律法规和企业会计准则的研究,对“个别财务报表”和“单独财务报表”作简单的辨析。
一、个别财务报表
(一)“个别财务报表”术语在我国的使用情况
随着我国经济快速发展,企业规模逐步扩大,尤其是在市场竞争日趋激烈的情况下,企业集团不断形成并壮大。企业集团应在每个会计期末编制合并财务报表。与合并财务报表相对应,企业集团中的母公司和子公司、联营企业、合营企业等还需要编制各自的个别财务报表。个别财务报表的概念已被国内财会人员普遍接受并广泛应用。
笔者发现,在《中华人民共和国会计法》(以下简称《会计法》)《企业财务会计报告条例》《企业会计准则——基本准则》等法律法规中并没有直接使用“个别财务报表”这个术语,也没有明确会计报表是合并财务报表、还是个别财务报表。
但在我国企业会计准则体系中,《企业会计准则第2号——长期股权投资》《企业会计准则第30号——财务报表列报》等多个具体准则使用了“个别财务报表”概念。
我国会计准则体系中仅使用了“个别财务报表”这一术语,但是没有对其进行界定。按照我国会计实务和会计人员的一般理解和应用,我国具体准则中没有明确指出“合并财务报表”的相关会计处理对财务报表的影响一般都针对个别财务报表。为此,根据我国企业会计准则相关要求进行会计处理并编制财务报表的,除合并财务报表以外,其他都是个别财务报表。
(二)“个别财务报表”术语在国际财务报告准则中的使用情况
国际财务报告准则多次使用“个别财务报表”(individual financial statements)这个术语。例如:《国际财务报告准则第2号——以股份为基础的支付》明确,“在接受商品或者服务的主体没有结算义务时,集团内以现金结算的以股份为基础的支付交易在其单独或个别财务报表中的会计处理”。《国际财务报告准则第8号——经营分部》第二段规定,本准则适用于主体的单独或个别财务报表。此外,《国际会计准则第21号——汇率变动的影响》《国际会计准则第24号——关联方披露》《国际会计准则第32号——金融工具:列报》《国际会计准则第39号——金融工具:确认和计量》《国际会计准则第40号——投资性房地产》等国际准则中也使用了“个别财务报表”术语。
但很遗憾,尽管多项国际财务报告准则提及或使用了“个别财务报表”,但国际财务报告准则2016合订本术语汇编未对个别财务报表做出界定,相关准则也未做出说明。
二、单独财务报表
我国会计准则体系中未使用“单独财务报表”这一术语,但在国际财务报告准则中,《国际财务报告准则第27号——单独财务报表》(以下简称单独财务报表准则)专门对单独财务报表做出了规范,即主体在编制单独财务报表时应当如何对子公司、合营企业和联营企业投资进行会计处理和披露。
单独财务报表是在合并财务报表之外,或按照国际会计准则第28号要求采用权益法核算联营企业或合营企业中投资且没有对子公司投资的财务报表之外的报表。没有子公司以及联营或合营企业中投资主体的财务报表也不是单独财务报表。
单独财务报表准则规定,单独财务报表是由母公司(即控制子公司的投资方)或对被投资方具有共同控制或重大影响的投资方按本准则的规定编制的财务报表,在该报表中,其在子公司、合营企业和联营企业中的投资,可以成本、或者按照《国际会计准则第39号——金融工具:确认和计量》《国际财务报告准则第9号——金融工具》的要求、或者按照《国际会计准则第28号——在联营和合营企业中的投资》中规定的权益法进行会计处理。
三、辨析与建议
我国企业会计准则体系和国际财务报告准则中都使用了“个别财务报表”术语,但两者对什么是个别财务报表,都没有做出说明和解释。而“单独财务报表”术语仅在国际财务报告准则使用,我国未使用该术语。
首先,我国会计准则体系中所指的“个别财务报表”与国际财务报告准则中使用的individual financial statements(译作个别财务报表)是否完全一致?这一问题由于两者都未曾做出说明或解释,虽然在理论上无法作出精准的比较和判断。单独财务报表准则指出,单独财务报表是在合并财务报表之外,或按照《国际会计准则第28号——在联营和合营企业中的投资》要求采用权益法核算联营企业或合营企业中投资且没有对子公司投资的财务报表之外的报表。有意见认为individual financial statements就是指上述“按照《国际会计准则第28号——在联营和合营企业中的投资》要求采用权益法核算联营企业或合营企业中投资且没有对子公司投资的财务报表”。而在我国会计实务中,我们将个别财务报表作为与合并财务报表相对的一个概念,并将该报表作为编制合并报表的基础。因此,根据我国企业会计准则与国际财务报告准则的理解和应用情况来看,我国会计准则体系中所指的“个别财务报表”与国际财务报告准则中使用的individual financial statements可能略有差别。
其次,通过我国企业会计准则和国际财务报告准则的比较可以发现,我国会计准则体系中所指的“个别财务报表”与国际财务报告准则中的“单独财务报表”最主要的区别在于,投资方对其在子公司、合营企业和联营企业中投资的会计处理不同。
《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定,投资方能够对被投资方实施控制的长期股权投资应当采用成本法核算,对联营企业和合营企业采用权益法核算。该准则针对投资方对联营企业的权益性投资,如果其中一部分通过风险投资机构、共同基金、信托公司或包括投连险基金在内的类似主体间接持有,那么无论以上主体是否对这部分投资具有重大影响,投资方都可以按照《企业会计准则第22号——金融工具的确认和计量》的要求进行会计处理,但其余部分仍然应当采用权益法核算。
但是在国际财务报告准则中,从单独财务报表准则对单独财务报表的定义来看,投资方对其在子公司、合营企业和联营企业中的投资,允许主体采用三种会计处理方法,一是按投资成本,二是按金融工具的要求进行会计处理,三是按照《国际财务报告准则第28号——在联营企业和合营企业中的投资》中的权益法进行会计处理。
在我国会计准则体系中,企业在个别财务报表中对子公司只能采用成本法,对联营和合营企业采用权益法核算,仅在特定情况下才能使用金融工具准则的要求进行会计处理;而国际财务报告准则在单独财务报表准则中允许企业选择三种方法对其在子公司、合营企业和联营企业中的投资进行会计处理,这是两者最大的差异。此外,单独财务报表准则明确,如果某个主体没有联营企业、合营企业或子公司,那么该主体不可能编制单独财务报表。
最后,笔者建议会计准则制定机构应对“个别财务报表”和“单独财务报表”这对术语进行明确的界定,进一步厘清两者之间的关系,以帮助会计人员更好地理解和运用会计准则相关规定。
责任编辑 张璐怡
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