时间:2020-04-08 作者:郭雨鑫 (作者单位:北京交通大学经济管理学院)
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摘要:
一、同一控制下企业合并运用权益结合法存在的问题
会计实务中,对于同一控制下的企业合并,采用权益结合法存在三方面技术性问题:
(一)依赖主观判断所产生的技术性问题
在原则导向的企业会计准则体系下,对企业合并的经济实质、法律实质以及适用原则与理论的判断不同,会引起会计处理上的差异。例如,我国企业会计准则规定,参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的,为同一控制下的企业合并。控制并非暂时性,是指参与合并的各方在合并前后较长的时间内受同一方或相同的多方最终控制。较长的时间通常指1年以上(含1年)。同一控制下企业合并的判断,应当遵循实质重于形式要求。通常情况下,集团内实施业务重组或资产剥离,重组和剥离业务各相关方均需满足一年以上的时间受同一最终控制方控制这一条件。对于同一最终控制方的控制时间接近但不足一年时,若按会计准则中关于一年以上的非暂时性控制要求,则交易不属于同一控制下的企业合并;而从合并准则本意来看,一年的非暂时性控制规定是为了规避人为粉饰交易以达到采用权益结合法的条件,并未规定必须满足12个月的要求,应根据实质重于形式的原则进行判断。这...
一、同一控制下企业合并运用权益结合法存在的问题
会计实务中,对于同一控制下的企业合并,采用权益结合法存在三方面技术性问题:
(一)依赖主观判断所产生的技术性问题
在原则导向的企业会计准则体系下,对企业合并的经济实质、法律实质以及适用原则与理论的判断不同,会引起会计处理上的差异。例如,我国企业会计准则规定,参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的,为同一控制下的企业合并。控制并非暂时性,是指参与合并的各方在合并前后较长的时间内受同一方或相同的多方最终控制。较长的时间通常指1年以上(含1年)。同一控制下企业合并的判断,应当遵循实质重于形式要求。通常情况下,集团内实施业务重组或资产剥离,重组和剥离业务各相关方均需满足一年以上的时间受同一最终控制方控制这一条件。对于同一最终控制方的控制时间接近但不足一年时,若按会计准则中关于一年以上的非暂时性控制要求,则交易不属于同一控制下的企业合并;而从合并准则本意来看,一年的非暂时性控制规定是为了规避人为粉饰交易以达到采用权益结合法的条件,并未规定必须满足12个月的要求,应根据实质重于形式的原则进行判断。这可能导致实务中因判断不同对企业合并采用不同的会计处理方法。
(二)准则之间逻辑偏差所产生的技术性问题
同一控制下企业合并的会计处理,主要由《企业会计准则第20号——企业合并》(CAS20)和《企业会计准则第33号——合并财务报表》(CAS33)来规范。在实务中,这两项准则在某些方面或某些条文之间存在一些逻辑上的偏差,导致会计处理方面的困惑。
在同一控制下的企业合并中,对于被合并方的盈余公积中归属于合并方的部分如何处理的问题,根据CAS20规定,同一控制下的企业合并形成母子关系的,合并方编制合并资产负债表时,应将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。这种处理方法会引发一些不合理的结果。例如,合并财务报表中不同子公司的盈余公积是否被还原的处理不一致,同一控制企业合并中被合并子公司的盈余公积在合并日前后处理不一致等。而根据CAS33规定,在编制合并权益变动表时,应当关注合并所有者权益变动表中未分配利润的年末余额,将其中子公司当年提取的盈余公积归属于母公司的金额进行单项附注披露,即无需还原,子公司在其财务报表中列示的盈余公积并不构成合并财务报表所列示盈余公积的一部分。
(三)准则与法律之间的规定不匹配产生的技术性问题
在会计实务中,对于同一控制下企业合并的会计处理,要符合及遵循企业会计准则及相关法律的规定。在同一控制下企业合并中,存在两者规定不一致的情形,会导致会计处理上的困难。例如,一家企业以发行权益性证券为对价进行同一控制下企业合并,按照企业会计准则的相关规定,合并企业长期股权投资应等于被合并企业净资产账面价值按比例确认的份额;然而《公司法》规定,作为出资的非货币财产应当评估作价。上述冲突下,合并财务报表和个别财务报表的会计处理就存在三种不同的会计处理办法,造成混乱。此外,增资时,在个别财务报表中有时需要冲减未分配利润,从而对公司的利润分配和上市公司的再融资能力产生重大影响;在个别财务报表中,新设公司可以按照评估价值确认,而增资却按照账面价值确认,从而交易的法律形式决定其会计结果,有悖于会计处理的“实质重于形式”原则;在新设公司的情况下,个别财务报表采用评估价值、合并财务报表采用账面价值,这种不一致也会衍生出一些问题。
二、同一控制下企业合并运用权益结合法所产生问题的原因分析
同一控制下企业合并会计处理产生上述问题的原因是多方面的,既包括中国会计准则体系的原则导向性,合并会计处理需要较多的职业判断,也包括中国特有的融资和监管环境等。追根溯源,上述问题的产生实质上根源于企业合并会计规范的逻辑框架,因为这一逻辑框架在设定之初,既权衡购买法和权益结合法的利弊,也考虑合并主体之间关系的实质。
根据企业会计准则,同一控制下的企业合并采用权益结合法,非同一控制下的企业合并采用购买法,这就默认了将权益结合法和同一控制划了等号。两种不同的处理方法,对财务报表、会计信息质量及对报表信息使用者的影响不同。会计准则制定者对“同一控制”下的企业合并采用权益结合法进行会计核算的理由是“由于最终控制者的存在,从最终控制方的角度来看,该类企业合并并不会造成构成企业集团整体的经济利益的流入和流出,最终控制方在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化,有关交易事项不作为出售或者购买”。
虽然企业为同一控制,且某些交易对最终控制方而言是内部交易,不增加利润,但对于合并方自身而言则是一种外部交易。事实上,不论企业合并性质是否为同一控制,合并方为获得目标企业净资产这一目标是相同的,这与合并性质无关。而权益结合法是站在最终控制方的角度,并不是从合并双方自身出发,因此将企业合并划分为同一控制和非同一控制两种情况,并将权益结合法和购买法与二者分别对应,并不能真正反映企业合并的经济实质。
在实务中,我国绝大多数上市公司都不是最终控制方,但却是编制合并财务报表的主体。因此,站在最终控制方角度规范权益结合法,与站在合并方角度编制合并财务报表,这两种操作从逻辑上看并不一致和同源,会引起同一控制下企业合并会计处理的混乱。而最早规范权益结合法应用的美国,其财务会计准则SFAS141列举的6种同一控制下企业合并的情形都是从最终控制方出发的。最终控制方与合并财务报表编制主体的错位,是我国在同一控制下企业合并中应用权益结合法核算产生一系列会计问题乃至经济后果的根本原因。
三、同一控制下企业合并会计处理的改进建议
(一)会计准则权威机构的讨论和建议
目前,国际财务报告准则中缺少关于同一控制下企业合并的相关规定,导致财务报告实务中出现了多样化的会计处理结果,削弱了财务报表的可比性。对于同一控制下企业合并的问题,尽管IASB已经确立了一个研究项目,但相关研究工作已经暂停。因此,欧洲财务报告咨询小组(EFRAG)联合意大利会计准则制定机构(OIC)在IASB正式研究同一控制下企业合并项目之前,征集各方对这一问题展开了讨论,形成关于同一控制下企业合并这一话题的讨论稿和反馈意见。
讨论稿认为,企业主体实施同一控制下的企业合并有很多原因,例如为了税收策略或剥离部分业务而进行内部重组。IFRS3将同一控制下的企业合并排除在准则范围之外,是导致实务中会计处理出现财务报告问题的重要原因。对于如何解决同一控制下企业合并会计处理多样化的问题,讨论稿并未给出明确的答案或结论,而是提出了一些重要的假设和指导性原则。讨论稿认为,在对同一控制下企业合并选择合适的会计处理方法时,应当以最能够为财务报表使用者提供决策有用信息为目标,具体的会计处理方法有三种:一是类比适用IFRS3的规定,采用购买法进行会计处理。这种观点有三种变体,包括全面适用购买法、适用购买法但不确认商誉以及适用购买法但不确认商誉和无形资产(因为缺少公平交易和相似历史交易作为参照);二是不类比适用IFRS3的规定,而是根据财务报表使用者的信息需求(主要考虑现金流创造能力)采用权益结合法或者新起点法;三是类比IFRS3的规定,根据“能力变化模型”来选择具体会计处理方法,但会计处理结果可能难以如实反映同一控制下企业合并的实质且相关性较差。
关于同一控制下企业合并的会计处理,尽管讨论稿并未给出明确的规范和结论,但全球会计准则相关机构和组织提出了很好的意见和建议。大部分意见认为,应当根据同一控制下企业合并的经济实质来采取不同的会计处理方法,在一些特定情况下购买法可能更适合,而在其他情况下权益结合法或新起点法能够提供更为有用的信息。多数意见支持同一控制下企业合并采用权益结合法,认为权益结合法可以很好地体现同一控制下企业合并交易控制权并未发生转移的特征,同时对权益结合法的运用提出具体限制条件,即最终控制方全资控股子公司和现有股东只是简单重组其所有者收益。
(二)笔者建议
前文已有论述,同一控制下企业合并会计处理问题的根源在于最终控制方和合并财务报表编制人错位的问题。要解决这一问题,最重要的是明确同一控制下企业合并的各方主体,明确各种具体情况下的合并报表财务编制人。假设最终控制方(集团公司或相同的多方)P,子公司A和B,A的子公司(P的孙公司)甲,B的子公司(P的孙公司)乙。分以下几种情况:
1.若集团P内部全资子公司之间发生企业合并,如P公司100%控股的A和B两个子公司之间,则本质上属于P公司内部资产重组或简单的股权重组,由两者全资控股公司P编制合并财务报表,即使A、B中有上市公司也不需由合并双方编制合并财务报表。
2.若集团P公司与控股子公司之间发生企业合并,如P公司和A公司发生股权交易,合并完成后A仍由P控制,因此仍由P公司编制合并财务报表,不论A是否为上市公司。
3.若集团P下属非全资控股子公司之间发生合并,如P公司控股A和B的比例不到100%,上市公司A合并B。在这种情况下,企业合并不是100%由P公司来决定的,在一定程度上体现了A公司少数股东的意图和权益。从这个逻辑上看,应当由合并方A公司编制合并财务报表。
4.若集团P下属控股子公司和孙公司之间发生合并,例如子公司A合并B公司下的乙公司(孙公司),则区分P是否全资控股A、B和乙公司进行处理。如果是,则由P统一编制合并财务报表,A不再编制;如果不是,则应由A编制合并财务报表。
5.若集团P下属控股孙公司之间发生企业合并,例如甲公司合并乙公司(都是P公司的孙公司),则区分P是否全资控股A、B、甲和乙公司进行处理。如果是,则由P统一编制合并财务报表,甲不再编制;如果不是,则应由甲编制合并财务报表。
责任编辑 王雅涵
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