时间:2020-04-08 作者:李清哲 王骏 (作者单位:中国空空导弹研究院 北京中翰联合税务师事务所)
[大]
[中]
[小]
摘要:
针对企业以技术成果出资的所得税行为,国家税务总局先后出台了相关政策予以规范。企业应在正确理解和使用政策的基础上,选择适合的处理方式。
一、直接按照视同销售原则计税
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(以下简称企业所得税实施条例)第二十五条规定,企业发生非货币性资产交换,以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的,应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务,但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函[2008]828号)第二条规定,企业将资产移送他人的下列情形,因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产,应按规定视同销售确定收入。(一)用于市场推广或销售;(二)用于交际应酬;(三)用于职工奖励或福利;(四)用于股息分配;(五)用于对外捐赠;(六)其他改变资产所有权属的用途。
企业以技术成果投资入股的行为可视为企业按照技术成果的公允价值销售技术成果给被投资企业以及按照公允价值对被投资企业进行股权投资。例如,假设技术成果投资入股的公允价值确认为1200万元,其取得成本为400万元,不...
针对企业以技术成果出资的所得税行为,国家税务总局先后出台了相关政策予以规范。企业应在正确理解和使用政策的基础上,选择适合的处理方式。
一、直接按照视同销售原则计税
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(以下简称企业所得税实施条例)第二十五条规定,企业发生非货币性资产交换,以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的,应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务,但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函[2008]828号)第二条规定,企业将资产移送他人的下列情形,因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产,应按规定视同销售确定收入。(一)用于市场推广或销售;(二)用于交际应酬;(三)用于职工奖励或福利;(四)用于股息分配;(五)用于对外捐赠;(六)其他改变资产所有权属的用途。
企业以技术成果投资入股的行为可视为企业按照技术成果的公允价值销售技术成果给被投资企业以及按照公允价值对被投资企业进行股权投资。例如,假设技术成果投资入股的公允价值确认为1200万元,其取得成本为400万元,不考虑其他相关税费,则出资环节视同投资方取得1200-400=800(万元)的财产转让所得,并按照1200万元的公允价值对被投资企业进行投资取得相应股权。如果就该笔股权投资而言,投资方企业(假设适用法定税率)很可能要为其承担约800×25%=200(万元)的企业所得税。但事实上该笔出资交易本身,投资双方都不会直接获取足够的现金流量,因此直接按照视同销售原则进行所得税处理无疑会增加企业出资环节的税收成本,不利于技术出资行为的推行,也不利于各类技术成果转化为生产力。
二、所得分期递延方式
《财政部国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》(财税[2014]116号,以下简称116号文)规定,允许居民企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得,可在不超过5年期限内,分期均匀计入相应年度的应纳税所得额,按规定计算缴纳企业所得税。
仍沿用上例,企业以技术成果对外投资,应对技术成果进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额,计算确认其转让所得。计算出的技术成果转让所得为1200-400=800(万元)。116号文不要求将这800万元直接计入出资当年的应纳税所得额,而允许将800万元所得在不超过5年的期限内均匀计入投资方企业相应年度的所得,与各自相应年度的其他所得汇总合并确定其应纳税所得额。在所得分期的基础上,企业享受到了相当于分期缴纳税款的好处。
这里存在一个技术性细节在政策上未得到明确,企业对外出资很难恰好在年初进行,假设上例中的出资行为发生在2015年7月,企业选择按照5年均摊这部分技术成果转让所得,那么2015年度是分摊全年160万元,还是只分摊半年80万元的技术转让所得呢?如果按照前者,则2015~2019年五个年度分摊的所得均为160万元;如果按照后者,2015~2020年六个年度分摊的所得分别为80万元、160万元、160万元、160万元、160万元和80万元。笔者认为按照前者的处理方式更为合理。
需要说明的是,无论被投资企业如何分摊上述所得,被投资企业取得技术成果(非货币性资产)的计税基础,都应按其公允价值确定,即1200万元。
三、特殊重组的处理
前述116号文特别规定,企业发生非货币性资产投资,符合《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号,以下简称59号文)等文件规定的特殊性税务处理条件的,也可选择按特殊性税务处理规定执行。据此,企业以技术成果投资入股,也可能会构成符合规定的企业重组,而且符合特殊性税务处理的条件。在这种情况下,税法允许投资方既可以选择按照116号文做所得分期处理,也可以选择按照59号文做特殊性税务处理。
接上例,投资方企业将技术成果投资入股到一家存续企业,换取其一定比例的股权。投资方企业该项技术成果的公允价值为1200万元,计税基础为400万元,而且投资方该项技术成果占其自身全部资产的50%以上。可以换个角度将该笔交易看做被投资企业以其自身股权(股份)作为对价,收购投资方企业全部资产中最核心的经营性资产也就是这项技术成果,这构成了企业重组中的资产收购。
一项资产收购同时符合下列条件的,适用特殊性税务处理规定:(一)具有合理的商业目的,且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的;(二)被收购部分的资产不低于转让企业全部资产的50%;(三)企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动;(四)重组交易对价中,受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%;(五)企业重组中取得股权支付的原主要股东,在重组后连续12个月内,不得转让所取得的股权。
上文所举案例,在资产收购比例和股权支付比例上显然符合要求,在一并满足其他条件的情况下,可以适用特殊性税务处理。如果按照资产收购做特殊性税务处理,转让企业就是案例中的投资方企业,转让企业(投资方企业)取得受让企业股权的计税基础,以被转让资产的原有计税基础确定,即400万元。此时,对于投资方企业而言,其转让计税基础为400万元的技术成果,获得的对价也按照400万元作为计税基础,确认的所得为0。此时,实际上是将一般处理原则下应确认的800万元所得予以递延,暂不确认所得,起到了所得税推迟纳税的作用。这种推迟纳税比116号文的分期纳税力度大,实际上是一种不确定性递延,只有投资方企业将来转让所换取的被投资企业股权时才需要纳税。通过投资方的安排,这个递延年限可能要远远长于五年,而且在递延期间企业并未有具体的纳税义务。
需要注意的是,在特殊性税务处理情况下,受让企业(被投资企业)取得转让企业(投资方企业)技术成果的计税基础,以被转让技术成果的原有计税基础,即400万元确定,而并不依照116号文所规定的公允价值1200万元确定。
四、选择性使用递延纳税政策
按照59号文特殊性税务处理的方式,投资方企业可以享受到充分的递延纳税的好处。但是进行特殊性税务处理的门槛非常高,要求资产比例达到50%以上,股权支付比例达到85%以上,如果按照116号文进行处理,仅仅是所得分期,企业的总体税负并没有显著降低。《财政部国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》(财税[2016]101号,以下简称101号文)的出台对这种情况给出了更好的解决路径。
按照101号文规定,企业以技术成果投资入股到境内居民企业,被投资企业支付的对价全部为股票(权)的,企业可选择继续按现行有关税收政策(比如116号文)执行,也可选择适用递延纳税优惠政策。选择技术成果投资入股递延纳税政策的,经向主管税务机关备案,投资入股当期可暂不纳税,允许递延至转让股权时,按股权转让收入减去技术成果原值和合理税费后的差额计算缴纳所得税。此外,101号文还规定,即使企业选择适用递延纳税政策,也允许被投资企业按技术成果投资入股时的评估值入账并在企业所得税前摊销扣除。这与59号文的处理完全不同。
责任编辑 达青
相关推荐