时间:2020-04-08 作者:肖厚发 谢树志 (作者单位:华普天健会计师事务所<特殊普通合伙>)
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摘要:
一、背景
2016年12月10日A公司与B公司股东签订增资扩股协议,协议如下:B公司注册资本由15万元(人民币,下同)增加至50万元,新增部分由A公司认缴350万元,其中35万元计入注册资本,溢价315万元计入资本公积。A公司首笔增资款100万元于2016年12月31日汇入B公司指定银行账户,其中35万元确认为实收资本,65万元计入资本公积(资本溢价),剩余250万元根据后续预算及业务发展需求申请追加投入。与此同时,B公司办理了相关增资手续以及完成了公司董事会的调整等事宜。根据相关协议,A公司按照在B公司注册资本中所持比例享有收益分配权以及投票决策权。截止2016年12月31日,B公司净资产账面价值为160万元,其中实收资本50万元,未分配利润45万元,资本公积65万元。
二、问题分析及结论
问题1:A公司是否应该将尚未出资的250万元确认为长期股权投资?为什么?
关于这个问题,在实务中争议较大,分歧较多,甚至证监会会计部还曾经就该问题组织过专门的业务讨论,但未形成权威性结论。实务中,对于该问题的会计处理主要观点如下:
观点1:投资方对尚未出资的股权投资不能在其财务报表中进行确认。
观点2:如果合同明确规定了认缴出资的时间...
一、背景
2016年12月10日A公司与B公司股东签订增资扩股协议,协议如下:B公司注册资本由15万元(人民币,下同)增加至50万元,新增部分由A公司认缴350万元,其中35万元计入注册资本,溢价315万元计入资本公积。A公司首笔增资款100万元于2016年12月31日汇入B公司指定银行账户,其中35万元确认为实收资本,65万元计入资本公积(资本溢价),剩余250万元根据后续预算及业务发展需求申请追加投入。与此同时,B公司办理了相关增资手续以及完成了公司董事会的调整等事宜。根据相关协议,A公司按照在B公司注册资本中所持比例享有收益分配权以及投票决策权。截止2016年12月31日,B公司净资产账面价值为160万元,其中实收资本50万元,未分配利润45万元,资本公积65万元。
二、问题分析及结论
问题1:A公司是否应该将尚未出资的250万元确认为长期股权投资?为什么?
关于这个问题,在实务中争议较大,分歧较多,甚至证监会会计部还曾经就该问题组织过专门的业务讨论,但未形成权威性结论。实务中,对于该问题的会计处理主要观点如下:
观点1:投资方对尚未出资的股权投资不能在其财务报表中进行确认。
观点2:如果合同明确规定了认缴出资的时间和金额,则应该在合同约定时即对尚未出资的股权投资进行确认。
观点3:如果合同明确规定了认缴出资的时间和金额,且在合同约定出资时点仍未出资的,则应该在该时点对尚未出资的股权投资进行确认。
观点4:如果合同明确规定认缴出资的时间和金额,形成了企业不能无条件地避免以交付现金或其他金融资产来履行的一项合同义务,则应该对尚未出资的股权投资进行确认。
上述观点4即为证监会会计部组织的业务讨论会上形成的部分与会者所持观点。持该观点的与会者还就“形成了企业不能无条件地避免以交付现金或其他金融资产来履行的一项合同义务”的情形进行了举例说明,如,在投资方认缴出资截止日之前,被投资方有权要求投资方提前出资。
在上述各种观点中,笔者倾向于观点1,即,企业对其尚未出资的股权投资不应该进行确认(注:问题1中的分析均限于个别财务报表层面)。理由如下:
可以先从逆向角度进行分析。如果企业对尚未出资的股权投资进行了确认,那么同时确认了一项负债(注:这里暂且不论是否属于金融负债,因为一旦都满足不了负债的确认条件,再去讨论是否符合金融工具准则的要求已没有任何实际意义)。既然企业确认了一项负债,也即意味着满足了负债的确认条件,而确认条件的基础则是满足负债的定义。《企业会计准则——基本准则》第二十三条规定,“负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。现时义务是指企业在现行条件下已承担的义务。未来发生的交易或者事项形成的义务,不属于现时义务,不应当确认为负债”。
在认缴制下,被投资方的设立与投资方实际出资之间已不存在着直接关联,或者说,投资方没有出资并不妨碍被投资方的设立。被投资方设立这个法律意义上事项并不一定也是会计意义上的交易或者事项,因为,投资方设立这一事项本身并没有导致现实的经济利益流入;从对应关系来看,投资方并没有出资而只是在投资合同或协议约定了投资方的出资时间以及金额,这同样也不构成会计意义上的交易或者事项。简言之,即使投资合同或协议约定了投资方的出资时间和金额,这只属于“待执行合同”概念,属于投资方的承诺事项,而不属于“过去的交易或者事项”,即被投资方的设立并不意味着尚未出资的投资方对被投资方承担了一项现时义务,所以,投资方不应该将尚未出资的出资承诺确认为一项负债。至于在合同或协议约定的出资时间内,如果投资方并没有出资,那么在该时间的最后截止时点是否应该确认尚未出资的股权投资?应该说,这仍然属于承诺事项概念,即仍不应该对尚未出资的股权投资进行确认。当然,如果合同或协议同时约定了投资方承担的违约责任等内容的,投资方应该对应承担的违约责任这部分特定内容进行确认。还有一种极端情况是,如果被投资方在投资方的出资到位之前进入清算,此时投资方的出资承诺也即转化为一项现时义务,即投资方应该将其尚未出资的股权投资确认为一项负债。
退一步说,即使上述投资方的出资承诺视为投资方的一项现时义务,即投资方在确认一项负债的同时确认了一项资产(股权投资)。这里的股权投资是否符合资产的定义也存在着疑问。假如这里将投资方设定为能够对被投资方施加重大影响,而采用权益法对长期股权投资进行后续计量,那么投资方所确认的长期股权投资对应着对被投资方可辨认净资产享有的份额,问题是投资方并没有真正意义上的经济利益流入,所以投资方享有的所谓份额也就失去了经济实质意义上的基础。因为权益法从某种意义上讲,既是一种资产(长期股权投资)的后续计量模式,也是一种财务报表编制方法(在IASB那里曾经理解为一种“单行合并”,因为被投资方并没有对外分配,而投资方却将其份额纳入其表内),既然含有财务报表编制方法的内涵,那么投资方与被投资方就应该视为一个整体,如果将未出资进行了确认,那么投资方就要确认负债,而被投资方就要确认债权,从整体来说,这是存在着重复,可以理解被投资方的没有实际利益流入,那么投资方也就不存在对其利益的享有,也就是所谓的投资方没有真正意义上的经济利益流入。当然,这里可能会有这样一种解释,即投资方确认了一项负债,那么被投资方也就确认了一项债权。可是,这里债权中的债务人恰恰是投资方,所以,投资方的股权投资对应着被投资方确认的债权所匹配的权益份额,而被投资方所确认的债权则又对应着投资方未来的经济利益流出,如果将两者联系在一起作为一个整体来看时,这从某种意义上就形成了一种“死循环”而不具有经济实质。所以,投资方在其财务报表中不能确认尚未出资的股权投资。
需要指出的是,虽然投资方对尚未出资的股权投资没有进行确认,但如果被投资方随后可能实现的净利润或者发生的净亏损,假如投资方采用权益法进行后续计量,那么投资方仍然需要按投资合同或协议约定的享有或分担比例进行确认和计量。这里需要澄清一个问题,即投资方对被投资方的股权投资在没有初始计量的情况下,其后续计量仍然需要进行,这是否与会计要素的确认和计量基本理论相冲突?答案是否定的。因为,这里的“投资合同或协议”因被投资方的设立并随之经营而赋予了投资方对被投资方的权利或义务,且这种权利或义务从某种意义上讲具有类似于衍生工具的经济实质。例如,那些不要求初始净投资的衍生工具(如,期货合同等)在合同签订时不需要进行会计处理,但在衍生工具的存续期间内仍然需要确认和计量其公允价值变动。所以,恰当的理解应该是,存在着初始计量,只不过其计量金额为零而已。
问题2:如果不应该将尚未出资的250万元确认为长期股权投资,那么A公司在该项企业合并中对商誉如何进行计量?
通过前述分析,本案例中的A公司对B公司的长期股权投资的初始计量金额为100万元,即A公司不能确认和计量对B公司尚未出资的股权投资。
本案例的背景资料显示,虽然A公司对B公司的出资款没有全部到位,但是A公司已经控制了B公司,即完成了对B公司的企业合并(注:假设属于非同一控制下的企业合并,下同)。以下以本案例背景中的相关信息为基础,对A公司的此项企业合并中确认和计量的商誉进行分析。
B公司的会计处理:
借:银行存款 100
贷:实收资本 35
资本公积——资本溢价 65
A公司的会计处理:
(1)个别财务报表:
借:长期股权投资——B公司 100
贷:银行存款 100
(2)合并财务报表:
需要强调的是,虽然A公司对B公司的增资不是一次性支付,但前后支付的增资款应视为同一笔交易(或者说,同一笔交易中的款项结算分为二次进行,这不能理解为“一揽子交易”,因为构成“一揽子交易”的多次交易各自属于独立交易),这是理解本案例的关键之所在。
合并成本的确定:虽然A公司只支付了100万元,但由于A公司拥有了对B公司的控制权,即完成了对B公司的合并,所以,A公司应将尚未出资的250万元与已经支付的100万元视为同一笔交易,即A公司的合并成本为100+250=350(万元)。
需要特别指出的是,投资方需要在财务报表附注中进行必要披露:此种情况下的合并成本是从合并财务报表层面的角度来理解的,即投资方的合并成本并不等于A公司在个别财务报表中所计量的长期股权投资的初始计量金额。应该说,投资方的合并成本不等于投资成本,这在现行会计准则中并非个案。例如,企业通过多次交易分步实现的非同一控制下的企业合并的,在合并财务报表中,对于购买日之前持有的被购买方的股权,应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量。如此,在合并财务报表中的重新计量后的股权投资金额可能并不等于购买方在其个别财务报表中股权投资的初始计量金额。
享有份额的确定:虽然B公司在其财务报表中实际确认的净资产额=(15+45)+100=160(万元),但A公司在确定用以计量合并商誉时所对应的享有B公司净资产份额时,则需要同时考虑未来的A公司的剩余出资额250万元,即A公司此次合并对应享有的份额=(160+250)×70%=287(万元)(注:B公司增资前的注册资本为15万元,增资后为50万元,新增部分全部由A公司缴纳,假设A公司对B公司的享有比例按出资额计算,即享有比例=35/50=70%)。
商誉=350-287=63(万元)。
合并抵销分录如下:
借:实收资本(15+35) 50
资本公积(100-35) 65
未分配利润 45
商誉 63
贷:长期股权投资 100
少数股东权益[(50+65+45)×30%] 48
资本公积 75
之所以在上笔抵销分录贷方产生了资本公积(资本溢价)75万元,这是因为,虽然A公司的增资款250万元尚未支付,却已经享有了对B公司净资产的70%份额,换个角度来讲,可以理解为A公司提前享有了本该将全部增资款到位后才享有的份额,既然A公司提前享有了,也就意味着B公司的少数股东让渡了其本该享有的份额,即250×30%=75(万元)。简言之,抵销分录中的75万元是A公司与B公司的少数股东在合并财务报表层面上发生的一项权益性交易。需要指出的是,该项权益性交易在未来将随着A公司的增资款的到位而不复存在。
假如2017年12月底,A公司对B公司的增资款全部到位,且B公司确认为资本公积,B公司2017年实现净利润40万元。
2017年12月末:
B公司会计处理:
借:银行存款 250
贷:资本公积——资本溢价 250
A公司会计处理:
个别财务报表:
借:长期股权投资——B公司 250
贷:银行存款 250
合并财务报表:
按权益法调整A公司对B公司的股权投资:
借:长期股权投资(40×70%) 28
贷:投资收益 28
抵销股权投资与B公司净资产:
借:实收资本 50
资本公积(65+250) 315
未分配利润(45+40) 85
商誉 63
贷:长期股权投资(100+250+28) 378
少数股东权益[(50+315+85)×30%] 135
抵销投资收益与利润分配:
借:未分配利润(年初) 45
投资收益 28
少数股东损益 12
贷:未分配利润 85
责任编辑 武献杰
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