时间:2020-04-08 作者:王艳红 王力 (作者单位:中国财政经济出版社中国资产评估协会)
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摘要:
为规范企业破产清算的会计处理,财政部于2016年12月20日发布了《企业破产清算有关会计处理规定》(以下简称破产清算处理),并自发布之日起施行,《国有企业试行破产有关会计处理问题暂行规定》(财会字[1997]28号)同时废止。破产清算处理分为总则、编制基础和计量属性、确认和计量、清算财务报表的列报、附则五章,共二十二条。
一、破产清算处理的适用范围、适用前提和会计期间
(一)破产清算处理适用于经法院宣告破产处于破产清算期间的企业法人(以下简称破产企业)
破产清算是指债务人不能清偿到期债务时,经人民法院裁定,宣告破产后依照法律程序进行的清算。法院以裁定的形式宣告债务人破产后,债务人进入破产清算程序。
企业法人是指具有符合国家法律规定的资金数额、企业名称、组织章程、组织机构、住所等法定条件,能够独立承担民事责任,经主管机关核准登记取得法人资格的社会经济组织。企业法人既包括国有企业,也包括非国有企业如中外合资经营企业法人、中外合作经营企业法人和外商独资企业法人等。
(二)破产企业会计确认、计量和报告以非持续经营为前提
非持续经营则意味着企业正常经营活动的终止,进入清算状态。...
为规范企业破产清算的会计处理,财政部于2016年12月20日发布了《企业破产清算有关会计处理规定》(以下简称破产清算处理),并自发布之日起施行,《国有企业试行破产有关会计处理问题暂行规定》(财会字[1997]28号)同时废止。破产清算处理分为总则、编制基础和计量属性、确认和计量、清算财务报表的列报、附则五章,共二十二条。
一、破产清算处理的适用范围、适用前提和会计期间
(一)破产清算处理适用于经法院宣告破产处于破产清算期间的企业法人(以下简称破产企业)
破产清算是指债务人不能清偿到期债务时,经人民法院裁定,宣告破产后依照法律程序进行的清算。法院以裁定的形式宣告债务人破产后,债务人进入破产清算程序。
企业法人是指具有符合国家法律规定的资金数额、企业名称、组织章程、组织机构、住所等法定条件,能够独立承担民事责任,经主管机关核准登记取得法人资格的社会经济组织。企业法人既包括国有企业,也包括非国有企业如中外合资经营企业法人、中外合作经营企业法人和外商独资企业法人等。
(二)破产企业会计确认、计量和报告以非持续经营为前提
非持续经营则意味着企业正常经营活动的终止,进入清算状态。在此前提下,企业将采用与持续经营假设下不同的编制基础、确认和计量方法以及不同的财务报表的列报。
(三)会计期间为破产清算期间,会计时点为按照法院或债权人会议要求的时点
破产清算处理第四条规定:“企业经法院宣告破产的,应当按照法院或债权人会议要求的时点(包括破产宣告日、债权人会议确定的编报日、破产终结申请日等,以下简称破产报表日)编制清算财务报表,并由破产管理人签章。”破产清算期间具有不确定性,不分年度和中期,可能跨年度。
二、破产企业资产的确认和计量
(一)破产企业资产的确认
破产清算处理第五条规定,破产企业在破产清算期间的资产应当以破产资产清算净值计量。本规定所称的资产,是指破产法规定的债务人(破产企业)财产。
《中华人民共和国企业破产法》(以下简称破产法)第三十条规定:“破产申请受理时属于债务人的全部财产,以及破产申请受理后至破产程序终结前债务人取得的财产,为债务人财产。”破产法第一百零七条规定,债务人被宣告破产后,债务人称为破产人,债务人财产称为破产财产。因此,破产企业的资产是指破产财产。
《最高人民法院<关于审理企业破产案件若干问题的规定>》(以下简称破产规定)第六十四条至第七十一条对破产财产做了详细的规定。通过对破产规定的总结,将债务人财产分为破产财产和非破产财产。非破产财产是指根据有关法律、法规的规定,具有专门用途的、不能用于偿付破产债务的财产,主要包括占用使用的他人财产、担保财产、特定物、抵销财产、受托财产、工会的财产、其他非破产财产等。破产财产包括债务人在破产宣告时所有的或者经营管理的全部财产,债务人在破产宣告后至破产程序终结前取得的财产,应当由债务人行使的其他财产权利。
由此可见,并不是存放于破产企业的任何资产都属于破产企业资产的核算范围,破产企业资产的确认除了符合资产的一般定义外,还需是能够清偿债务、可以对资产进行必要处分、符合法律规定时限的资产。
(二)破产企业资产的计量
破产清算处理第五条规定,破产企业在破产清算期间的资产应当以破产资产清算净值计量。本规定所称的资产,是指破产法规定的债务人(破产企业)财产。破产资产清算净值,是指在破产清算的特定环境下和规定时限内,最可能的变现价值扣除相关的处置税费后的净额。最可能的变现价值应当为公开拍卖的变现价值,但是债权人会议另有决议或国家规定不能拍卖或限制转让的资产除外;债权人会议另有决议的,最可能的变现价值应当为其决议的处置方式下的变现价值;按照国家规定不能拍卖或者限制转让的,应当将按照国家规定的方式处理后的所得作为变现价值。
三、破产企业资产的账务处理
(一)破产宣告日资产余额结转的账务处理
破产清算处理的《会计科目使用说明及账务处理》中规定,法院宣告企业破产时,应当根据破产企业移交的科目余额表,将部分会计科目的相关余额转入以下新科目,并编制新的科目余额表。涉及资产类的科目“商誉”、“长期待摊费用”和“递延所得税资产”科目的余额转入“清算净值”科目。
例1:甲公司2010年1月设立,因经营管理不善,连年亏损,无力清偿到期债务,经债务人申请,于20××年6月10日经人民法院宣告破产,当日资产类账户余额表见表1。编制破产宣告日的会计调整分录。
(1)商誉的调整分录为:
借:清算净值 10000
贷:商誉 10000
(2)长期待摊费用的调整分录为:
借:清算净值 40000
贷:长期待摊费用 40000
(二)资产的确认与评估的账务处理
破产清算处理的《会计科目使用说明及账务处理》中规定,破产企业应当对拥有的各类资产(包括原账面价值为零的已提足折旧的固定资产、已摊销完毕的无形资产等)登记造册,估计其破产资产清算净值,按照其破产资产清算净值对各资产科目余额进行调整,并相应调整“清算净值”科目。
在破产清算期间通过清查、盘点等方式取得的未入账资产,应当按照取得日的破产资产清算净值,借记相关资产科目,贷记“其他收益”科目。
例2:续例1,经核查,甲公司的注册商标(已摊销完毕)具有一定知名度,并且还有6年的有效期,专业评估公司评估的市场价值为20000元,应收账款中有80000元的货款已确定无法收回,盘点时发现有20000元原材料未入库,固定资产中的机器设备未改造升级,目前的市场价值为320000元。编制相应的会计分录和余额表。
(1)注册商标的调整分录为:
借:无形资产 20000
贷:破产资产和负债净值变动净损益 20000
(2)应收账款的调整分录为:
借:破产资产和负债净值变动净损益 80000
贷:应收账款 80000
(3)原材料的调整分录为:
借:原材料 20000
贷:其他收益 20000
(4)固定资产的调整分录为:
借:破产资产和负债净值变动净损益(390000-320000)
70000
贷:固定资产 70000
(三)处置破产企业资产的账务处理
1.收回应收款等债权的账务处理。破产清算处理的《会计科目使用说明及账务处理》中规定,破产企业收回应收票据、应收款项类债权、应收款项投资,按照收回的款项,借记“现金”、“银行存款”等科目,按照应收款项类债权或应收款项类投资的账面价值,贷记相关资产科目,按其差额,借记或贷记“资产处置净损益”科目。
例3:续例2,甲公司管理人收回应收票据50000元,账面余额60000元,余款确定无法收回,收回应收账款260000元,账面余额为290000元,其中30000元确定无法收回。编制会计分录如下。
(1)应收票据的会计分录为:
借:银行存款 50000
资产处置净损益 10000
贷:应收票据 60000
(2)应收账款的会计分录为:
借:银行存款 260000
资产处置净损益 30000
贷:应收账款 290000
2.变现破产企业实物资产的账务处理。破产清算处理的《会计科目使用说明及账务处理》中规定,破产企业出售存货、投资性房地产、固定资产及在建工程等实物资产,按照收到的款项,借记“现金”、“银行存款”等科目,按照实物资产的账面价值,贷记相关资产科目,按应当缴纳的税费贷记“应交税费”科目,按上述各科目发生额的差额,借记或贷记“资产处置净损益”科目。
例4:续例3,甲公司管理人出售原材料,账面价值260000元,售价300000元,应交增值税51000元;出售库存商品的账面价值为420000元,售价为400000元,应交增值税68000元;出售固定资产的账面价值为320000元,处置收入为300000元,应缴纳增值税为9000元。编制会计分录如下。
(1)出售原材料的会计分录为:
借:银行存款 351000
贷:原材料 260000
应交税费——应交增值税(进项税额转出) 51000
资产处置净损益 40000
(2)出售库存商品的会计分录为:
借:银行存款 468000
资产处置净损益 20000
贷:库存商品 420000
应交税费——应交增值税(销项税额) 68000
(3)出售固定资产的会计分录为:
借:银行存款 300000
资产处置净损益 29000
贷:固定资产 320000
应交税费——未交增值税 9000
3.处置无形资产的账务处理。破产清算处理的《会计科目使用说明及账务处理》中规定,破产企业出售无形资产,按照收到的款项,借记“现金”、“银行存款”等科目,按照无形资产的账面价值,贷记“无形资产”科目,按应当缴纳的税费贷记“应交税费”科目,按上述各科目发生额的差额,借记或贷记“资产处置净损益”科目。
例5:续例4,甲公司无形资产账面价值为80000元,实际转让收入为85000元,应缴纳增值税4250元;商誉和长期待摊费用确定不能形成现金流。编制会计分录如下。
(1)转让无形资产的会计分录:
借:银行存款 85000
贷:无形资产 80000
应交税费——未交增值税 4250
资产处置净损益 750
(2)处置商誉和长期待摊费用的会计分录:
借:资产处置净损益 50000
贷:清算净值 50000
四、破产企业资产在财务报表和附注中的列报
企业的财务报表一般包括资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益(或股东权益)变动表和附注。破产清算处理第十五条规定,破产企业编制的财务报表包括清算资产负债表、清算损益表、清算现金流量表、债务清偿表及相关附注。
破产企业虽然无需编制所有者权益(或股东权益)变动表,但是需要编制债务清偿表。破产企业资产涉及清算资产负债表、清算现金流量表和相关附注。清算资产负债表反映破产企业在破产报表日资产的破产资产清算净值,以及负债的破产债务清偿价值。资产项目和负债项目的差额在清算资产负债表中作为清算净值列示。
破产清算处理第十五条规定,法院宣告企业破产的,破产企业应当以破产宣告日为破产报表日编制清算资产负债表及相关附注。
清算财务报表附注就是对清算资产负债表、清算损益表、清算现金流量表、债务清偿表中列示项目的文字描述或明细资料,以及对未能在这些报表中列示项目的说明等。破产企业资产应当在清算财务报表附注中披露:破产资产明细信息;破产管理人依法追回的账外资产明细信息;破产管理人依法取回的质物和留置物的明细信息;资产处置损益的明细信息,包括资产性质、处置收入、处置费用及处置净收益等。
责任编辑 武献杰
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