时间:2020-04-08 作者:闫华红 方叶子 (作者单位:首都经济贸易大学会计学院)
[大]
[中]
[小]
摘要:
一、问题的提出
碳排放权交易的正式提出最早源于1997年12月的《京都议定书》,其中说明将碳排放权作为商品在市场上进行交易,可以通过市场机制作用达到减排目的。在雾霾污染日益严重的背景之下,碳排放权交易作为控制温室气体排放的重要手段,受到了全球的广泛关注,我国也积极响应并致力于碳排放权交易市场的建设。2011年10月《关于开展碳排放交易试点工作的通知》由国家发改委正式发布,自2013年起,深圳、上海、北京等七大地区作为试点城市先后启动了碳排放权交易。历经几年试点工作的摸索和经验总结,我国碳排放权交易数量和交易额每年呈现明显上升趋势,2016年全国碳排放权交易成交额接近8亿元,2017年全国范围的碳排放权交易市场已启动。
随着碳排放权交易的深入开展,建立完善我国碳排放权交易制度、保证全国碳排放权交易市场平稳有效地运行成为当前背景下的关键任务。笔者认为,作为碳排放权交易市场基础建设的重要支撑,建立系统规范的碳排放权制度显得尤为必要。2016年9月23日,随着财政部《碳排放权交易试点有关会计处理暂行规定(征求意见稿)》(以下简称《征求意见稿》)的发布,关于碳排放权交易的会计处理已有章可循。作为规范碳排放权交易相...
一、问题的提出
碳排放权交易的正式提出最早源于1997年12月的《京都议定书》,其中说明将碳排放权作为商品在市场上进行交易,可以通过市场机制作用达到减排目的。在雾霾污染日益严重的背景之下,碳排放权交易作为控制温室气体排放的重要手段,受到了全球的广泛关注,我国也积极响应并致力于碳排放权交易市场的建设。2011年10月《关于开展碳排放交易试点工作的通知》由国家发改委正式发布,自2013年起,深圳、上海、北京等七大地区作为试点城市先后启动了碳排放权交易。历经几年试点工作的摸索和经验总结,我国碳排放权交易数量和交易额每年呈现明显上升趋势,2016年全国碳排放权交易成交额接近8亿元,2017年全国范围的碳排放权交易市场已启动。
随着碳排放权交易的深入开展,建立完善我国碳排放权交易制度、保证全国碳排放权交易市场平稳有效地运行成为当前背景下的关键任务。笔者认为,作为碳排放权交易市场基础建设的重要支撑,建立系统规范的碳排放权制度显得尤为必要。2016年9月23日,随着财政部《碳排放权交易试点有关会计处理暂行规定(征求意见稿)》(以下简称《征求意见稿》)的发布,关于碳排放权交易的会计处理已有章可循。作为规范碳排放权交易相关会计处理的文件,《征求意见稿》对碳排放权有关会计科目的设置、日常业务的账务处理以及碳信息披露等作出了明确规定,但仍存在一些尚待解决和完善的问题。其中,比较迫切需要完善的问题是,《征求意见稿》对于碳排放权交易下税收的相关内容尚未涉及,具体的税务账务处理不够规范和明确。2016年12月25日出台的《中华人民共和国环境保护税法》,对污染物排放征税的税目税额进行了规定,进一步体现出我国通过税收以促进环保、激励减排的决心,然而目前依然存在碳排放权交易下配套税收制度缺失的问题。基于此,本文针对碳排放权交易下的税务问题及其相关账务处理进行分析探讨,主要解决当前碳排放权交易市场下负有纳税义务的各交易主体、涉及税收的环节、税收优惠以及具体税务会计账务处理等问题。
二、碳排放权交易下的税务分析
(一)纳税主体
在碳排放权交易市场中,参与主体主要有以下几类:第一类是以政府和相关部门为代表的管理机构,包括各交易所、研究所、国家标准化委员会等,这些机构对碳市场的资源配置起决定性作用,即决定碳排放权的交易机制以及免费配额的分配标准。第二类为重点排放单位,也就是控排企业,作为最直接的参与者,可无偿取得和使用政府分配的配额,同时也可以将碳排放权配额和中国核证自愿减排量(CCER)在市场中进行交易。第三类为符合交易规则的投资者,可以是投资机构和个人投资者,也可以是控排企业自身,期望通过在市场中的交易以高卖低买的方式获得收益。第四类为国家认可的第三方机构,包括核查机构和咨询机构等,利用专业技术对企业碳排放权使用状况进行核查以供政府监管部门参考。第五类是公益类的社会团体,通过购买持有但不出售的方式减少市场上碳排放权的数量,以达到节能减排的效果。根据碳排放权市场的参与主体分析,可以看出参与交易的主要是第二类和第三类主体,即控排企业和投资者,是碳排放权主要的买方和卖方,构成了交易中主要负有纳税义务的主体,与之相比的公益类社会团体由于数量较少,本文对其不做分析。
(二)纳税环节
由于交易参与主体的差异,其纳税义务也各不相同,为了便于讨论,以下针对碳排放权交易发生的环节进行具体分析。碳排放权交易全过程主要包括取得、持有和出售三大环节。在取得环节,控排企业的取得方式除了由政府无偿分配,还可以从市场上有偿购入,而投资者的取得渠道则比较单一,只能从市场上买入碳排放权。《征求意见稿》规定了控排企业对于无偿取得的部分不做账务处理,而有偿从市场购入与投资者购买配额相同,将产生纳税义务。在持有环节,控排企业的目的一是使用和消耗碳排放权,二是与投资者相同,等待时机以高价卖出,在这个过程中碳排放权的公允价值会随市场价值进行调整。在出售环节,不管出售的是企业节约下来的配额或CCER,还是从市场上购入的碳排放权,控排企业和投资者的主要目的都是为了获得投资收益,由于转让行为获得了资产转让收入,因此出售是产生纳税义务的主要环节。
(三)涉及税种
本文认为,在碳排放权交易涉及的税种主要包括增值税、企业所得税和印花税三种。随着我国营改增的全面实行,流转税中的原营业税内容已完全被增值税覆盖,《征求意见稿》对于碳排放权交易会计处理规定的思路类似于交易性金融资产,因此考虑税收问题时可参考《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号),税额按照卖出价和买入价差额的6%进行计征;企业所得税来源于企业转让碳排放权的收入所得,扣除相关成本费用后,一般按25%的税率进行缴纳;印花税可参考股票市场的做法,按照交易额的千分之一征税。但股票交易采取的是单边征税的形式,即卖出时缴纳印花税,由于碳排放权性质特殊,购买除了投资卖出以获得收益,还有履约目的,因此建议双边征收,即买入卖出时均需缴纳印花税。另外,由于个人投资者在股票市场等金融平台交易所得不纳税,因此不涉及增值税和个人所得税。
碳排放权交易主体各环节的涉税情况可归纳总结如表1所示。
(四)税收优惠
目前,依据我国税法,对节能环保的企业已有相关的税收优惠规定。比如:在增值税中,对于合同能源管理、供热企业采用免征办法;对于风力发电、水力发电企业和资源综合利用企业采用即征即退办法等。针对企业所得税,对于实施清洁发展机制(CDM)项目的企业,对其上缴国家的部分可按规定在计算应纳税所得额时予以扣除,所得采用“三免三减半”办法。
三、碳排放权交易的税务会计处理分析
根据《征求意见稿》的规定,将碳排放权单独确认为一项流动资产,并在“碳排放权”一级科目下设立两个二级科目“配额”和“CCER”,相应的科目设置和会计处理在税务的账务处理中依旧可以沿用。此外,针对增值税,本文单独设立“应交税费——转让碳排放权应交增值税”科目。从碳排放权交易的各涉税环节入手,其具体账务处理分析如下:
(一)碳排放权取得环节的涉税账务处理
企业无偿取得碳排放权时不做账务处理;有偿取得碳排放权时,印花税按买入价的千分之一缴纳,直接计入管理费用。需要说明的是,对比交易性金融资产时将印花税等相关税费计入“投资收益”的做法,由于碳排放权不仅仅是单纯的投资工具,更主要的是最终履约,因此本文认为统一计入“管理费用”更为合适。计提和缴纳印花税的分录分别如下:
(1)有偿取得时计提印花税:
借:管理费用
贷:应交税费——应交印花税
(2)实际缴纳印花税:
借:应交税费——应交印花税
贷:银行存款
(二)碳排放权出售环节的涉税账务处理
控排企业出售碳排放权时,印花税可参照购买环节进行计算和账务处理,区别在于此时的计税基础为卖出价。由于控排企业碳排放权来源和用途较为复杂,因此涉及增值税计税基础和账务处理的差异较大,以下进行区分讨论。
1.当出售的为企业无偿取得用于自用的碳排放权配额时,由于不是基于节能减排目标下节约的碳排放权,属于未来需要履行的义务,应确认为一项负债。出售时确认增值税,其计税基础为卖出价与买入价的差额,买入价可按照发放配额日碳排放权的公允价值计算。其发生增值税义务和实际缴纳增值税的分录分别如下:
(1)出售时确认增值税:
借:银行存款(或应收账款)
贷:应交税费——转让碳排放权应交增值税
应付碳排放权
(2)实际缴纳增值税时:
借:应交税费——转让碳排放权应交增值税
贷:银行存款
2.当出售的为用于投资的碳排放权,此时进行交易的碳排放权性质与交易性金融资产性质相同,其账务处理可参照《增值税会计处理规定》(财会[2016]22号),在出售时不做价税分离、连含税金额一块计入投资收益,月末根据当月盈亏情况进行分别核算。具体说明和相应分录为:
(1)月末若产生转让收益,则计提增值税:
借:投资收益
贷:应交税费——转让碳排放权应交增值税
(2)月末若产生转让损失,则将增值税结转下月进行抵扣:
借:应交税费——转让碳排放权应交增值税
贷:投资收益
(3)实际缴纳增值税:
借:应交税费——转让碳排放权应交增值税
贷:银行存款
(4)年末若有借方余额,则冲减投资收益:
借:投资收益
贷:应交税费——转让碳排放权应交增值税
3.当出售的为企业节约的碳排放权配额和CCER时,此时符合国家提倡的节能减排目标,达到了碳排放权交易的实质目的,因此,对此部分的增值税可予以免税处理,以鼓励并引导企业积极进行节能减排。其账务处理为:
(1)出售时确认增值税:
借:银行存款(或应收账款)
贷:投资收益
应交税费——转让碳排放权应交增值税
(2)待核准后予以减免:
借:应交税费——转让碳排放权应交增值税(减免税款)
贷:投资收益
期末计算企业所得税时,转让取得的投资收益结转进入本年利润,一般按25%的基本税率缴纳企业所得税。但由于税法规定对于交易性金融资产在持有期间的公允价值变动不计入应纳税所得额,因此,出售碳排放权时的计税基础和账面价值可能存在不一致从而导致暂时性差异的出现,此时就需要进行纳税调整,分录如下:
(1)当账面价值小于计税基础时,产生递延所得税资产:
借:所得税费用
递延所得税资产
贷:应交税费——应交所得税
(2)当账面价值大于计税基础时,产生递延所得税负债:
借:所得税费用
贷:递延所得税负债
应交税费——应交所得税
四、思考与建议
税收制度作为碳交易市场制度的配套制度之一,对碳交易市场的建设和进一步规范有着不可或缺的重要意义。在碳排放权交易下,税收作为一种国家宏观调控的手段,不仅发挥增加财政税收的基本作用,更为重要的是,通过税收的强制性能够为企业节能减排提供支持,起到规范碳排放权交易机制的目的,从而保证减排工作的顺利实施。我国碳市场交易正处于高速发展的阶段,碳排放权交易下税收建设需要各方的密切配合和不懈努力:一是政府应在市场发展规律的引导下,鼓励企业开展自愿减排工作,充分发挥碳排放权交易的特点,积极探索税收管理在企业节能减排和市场机制中的作用。二是相关部门应通过配套的税收法律法规的制定,使企业会计人员在税务处理上有据可依,同时给予更多的税收优惠政策以提高企业节能减排的积极性。三是企业作为与碳排放权交易相关最直接最重要的主体,应积极学习掌握最新税收政策规定,主动加强与税务人员的沟通并及时反馈税务问题,助力企业向低碳经济转型。
(本文系国家社科基金<15BGL059>《基于碳会计体系下的碳排放指数构建研究》的阶段性研究成果)
责任编辑 刘黎静
相关推荐