时间:2020-04-08 作者:金执翰 金碧慧 (作者单位:普华永道中天会计师事务所<特殊普通合伙> 浙江财经大学)
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摘要:
一、我国弃置费用会计处理相关规定及问题分析
1.弃置费用会计处理有关规定及其分析
根据《企业会计准则第4号——固定资产》(以下简称CAS4)、《企业会计准则第27号——石油天然气开采》(以下简称CAS27)和《企业会计准则第13号——或有事项》(以下简称CAS13)的相关规定,企业存在弃置费用时应首先确定弃置费用的最佳估计数,再利用现值技术,采取合理的折现率将该最佳估计数折现并计入相关资产的初始账面价值,同时记入“预计负债”科目。弃置费用最终发生金额(最佳估计数)与计入固定资产的价值(现值)之间的差额按照实际利率法计算的摊销金额作为每年的财务费用计入当期损益。根据《企业会计准则解释第6号》(以下简称解释公告第6号)规定,由于技术进步、法律要求或市场环境变化等原因,特定固定资产的履行弃置义务可能发生支出金额、预计弃置时点、折现率等变动而引起的预计负债变动,应按照以下原则调整该固定资产的成本:(1)对于预计负债的减少,以该固定资产账面价值为限扣减固定资产成本。如果预计负债的减少额超过该固定资产账面价值,超出部分确认为当期损益。(2)对于预计负债的增加,增加该固定资产的成本。按照上述原则调整的固定资产...
一、我国弃置费用会计处理相关规定及问题分析
1.弃置费用会计处理有关规定及其分析
根据《企业会计准则第4号——固定资产》(以下简称CAS4)、《企业会计准则第27号——石油天然气开采》(以下简称CAS27)和《企业会计准则第13号——或有事项》(以下简称CAS13)的相关规定,企业存在弃置费用时应首先确定弃置费用的最佳估计数,再利用现值技术,采取合理的折现率将该最佳估计数折现并计入相关资产的初始账面价值,同时记入“预计负债”科目。弃置费用最终发生金额(最佳估计数)与计入固定资产的价值(现值)之间的差额按照实际利率法计算的摊销金额作为每年的财务费用计入当期损益。根据《企业会计准则解释第6号》(以下简称解释公告第6号)规定,由于技术进步、法律要求或市场环境变化等原因,特定固定资产的履行弃置义务可能发生支出金额、预计弃置时点、折现率等变动而引起的预计负债变动,应按照以下原则调整该固定资产的成本:(1)对于预计负债的减少,以该固定资产账面价值为限扣减固定资产成本。如果预计负债的减少额超过该固定资产账面价值,超出部分确认为当期损益。(2)对于预计负债的增加,增加该固定资产的成本。按照上述原则调整的固定资产,在资产剩余使用年限内计提折旧。一旦该固定资产的使用寿命结束,预计负债的所有后续变动应在发生时确认为损益。在资产使用寿命结束的期末支付弃置费用时,借记“预计负债”,贷记“银行存款”等科目。同时未来弃置费用作为一项预计负债,应按照CAS13的相关规定披露其期初期末金额、本期变动、不确定性说明等信息。
从以上规定看出,会计准则要求特殊行业企业将弃置费用纳入会计核算,明确了特殊行业企业应承担的社会责任,并且会计准则对弃置费用的核算规定使得弃置费用最终会进入产品成本,也使企业能够直观地进行产品决策,在实现利润最大化目标的同时履行社会责任。通过固定资产折旧和计提预计负债利息的方式逐年从企业利润中积累弃置费用相应的支付储备,很好地体现了权责发生制原则(当年发生的环境成本当年确认);此外,应用指南还明确了企业应当采用产量法或年限平均法对油气资产折耗,体现了配比原则(产量法折耗下生产越多污染越多相应计提折耗越多)。然而,经笔者研究发现,我国弃置费用相关会计政策仍存在以下不足。
(1)适用范围有限。根据CAS27及其应用指南仅对有限的特殊行业(且主要是油气开采行业)弃置费用核算做出严格规范。然而,存在负外部性的行业远不止这些。实际上,诸如煤矿开采、化工行业都应承担相应社会责任并为其产生的负外部性买单。因这些行业之间存在或多或少的替代性,仅对某个行业做出此类会计核算规定不但会误导企业做出错误的定价决策,从而误导消费者在价格的引导下更多地选择有同样污染但未核算弃置成本或未将弃置成本计入产品成本行业的产品,而且还会误导投资者和企业将投资和经营的重心转向这些行业,造成资源配置的扭曲。更严重的是,根据经济学边际成本递增的原理,油气行业因内化了外部成本,通过合理的会计核算做出减产决策导致的污染减少可能无法抵消因转向有同样环境污染负外部性行业导致行业增长带来的增量环境成本(边际环境成本),最后的结果是全社会承担的负外部性不减反增。
(2)在初始计量时弃置费用估计存在较大随意性。在估计弃置费用最佳数时,一般做法为使用未来最终会发生的金额。然而该类固定资产往往使用年限较一般固定资产更长,未来企业实际支出的弃置费用金额又与企业自身的技术条件等难以预测的因素相关,在估计时存在较大不确定性。例如,现任管理层受管理层任期等因素影响,可能有低估弃置费用的动机。
(3)弃置义务发生变动引起预计负债变动的处理或不满足可比性原则。解释公告第6号要求企业将因弃置义务变动折现造成的预计负债变动调增或调减固定资产成本(不足减则计入当期损益)。从准则的规定中看出,准则将弃置义务的变动作为会计估计变更处理,对于以前年度已计提的弃置费用支付储备(预计负债初始确认金额对应的固定资产价值已折旧部分和已摊销作为财务费用的金额)不再调整,从变更年度开始通过固定资产账面价值的增加或减少每年多提或少提折旧,同时通过预计负债账面金额的增加或减少每年多确认或少确认财务费用,最终使每年计提的支付储备之和等于估计的弃置费用。
特殊行业相关固定资产计提的折旧(最终进入产品成本作为价值补偿尺度)分为两部分,第一部分与正常行业的固定资产折旧相同,属于机器设备这一生产要素对最终产品的价值转移;第二部分则为特殊行业所特有的与预计负债初始确认金额对应的固定资产价值部分计提的折旧,这部分金额实际并不是固定资产或存货的价值,而是企业因生产这批存货所需履行的额外义务,即内化的环境成本。随着折旧的计提,这两部分金额一起进入到了存货的账面成本中,出售存货取得的收入除了弥补存货中各种要素的转移价值(真实成本)外,还要为弥补该存货的内化环境成本(未来弃置义务)截留下足够的资本,剩余的价值才归股东所有。当企业的未来总弃置义务增加时,企业相应增加固定资产账面价值,使未来生产的存货账面价值能够在原来的基础上因第二部分折旧增加而增加,从而截留下更多资本以满足未来增加的弃置义务,此时存货的账面价值还是包括两部分,真实成本与内化环境成本,虽然存货总账面成本有所增加,但其真实成本不变;可是当未来总弃置义务减少,企业按照会计准则规定要冲减固定资产账面价值,在弃置义务减少金额较大时,就要冲减固定资产的真实成本部分,甚至有时还会出现固定资产不够冲减要计入当期损益的情况。此时存货的账面成本因固定资产账面价值减记至真实成本之下,折旧计提不足而小于存货真实成本。准则的这一规定是希望将以前年度从本应属于股东的利润中多截留下的资本通过减少折旧的方式逐年补偿股东,在以后年度都不提折旧仍无法完全补偿股东的情况下一次性将无法弥补部分计入当期损益(即直接归股东所有)。
笔者认为此规定忽略了会计信息质量的可比性要求,相当于提前或延后确认成本,人为地改变了存货的盈利性。如前分析,弃置费用的估计存在较大随意性,如此规定会扩大管理层操纵盈余的空间。而且,特殊行业在履行弃置义务时往往发生的成本相当巨大,甚至超过固定资产的真实成本,所以弃置义务变化导致预计负债的变化也很可能是巨大的。因此笔者认为弃置费用相关会计政策规定不能忽视财务信息可比性要求。
2.弃置费用会计处理现状及分析
笔者通过选取37家煤炭上市公司和2家油气公司2015年年报进行分析,发现仅7家上市公司对相关弃置费用业务进行了专门披露。其中:2家油气公司披露较为全面,对其折旧方法的选择、弃置费用的估计方法等都做了详细的说明;在预计负债方面,2家油气公司也进行了明细披露,能清晰地看出有关弃置费用的预计负债期初、期末余额及增减变动;其他几家则是零散地分部在年报的各个部分,或多或少存在披露不够充分的情况。
以上问题,笔者认为很大一部分原因在于我国对弃置费用的会计处理规定比较零散。首先,该业务横跨CAS4、CAS13和CAS27这三个准则;其次,未对该类业务的披露做出具体要求,导致弃置费用会计处理虽有准则规范,但在实务中受重视程度并不高。
二、针对我国资产弃置义务会计核算的相关建议
1.扩大资产弃置会计的核算范围
如前分析,只有具有相似经济环境特征的行业企业均按照相关规定核算弃置费用,才能真正将弃置费用会计核算规定的政策效果释放出来。具有替代性的行业只有将外部环境成本统一内部化后,才能实现公平竞争。同时,降低环境成本也将成为竞争的重要组成部分,有能力降低环境成本的企业不但为改善环境做出了贡献,也为自身创造了更多利润。
2.考虑制定弃置费用核算独立的会计准则
在制定新的会计准则时,笔者建议考虑可比性原则问题,同时对于弃置义务的披露做出详细规定。如前所述,笔者认为未来总弃置义务减少导致预计负债金额减少时,应以固定资产账面价值中的预计负债对应部分为限,减少固定资产账面价值,不足减少的不能继续冲减固定资产的真实成本部分而应直接计入当期损益。
例如,某开采设备初始入账价值为200万元(真实成本160万元,预计负债对应金额40万元),预计使用年限为20年,预计净残值为0,采用工作量法计提折旧且每年按照预计总产量平均生产。至第10年年末,该固定资产账面价值为100万元因技术进步导致未来预计履行弃置义务应付金额下降,下降金额的现值为30万元,则应以100×40/200=20(万元)为限冲减固定资产账面价值,剩余30-20=10(万元)计入当期损益。
上例的处理方法保全了固定资产的真实成本,从而使得存货以其真实成本在报表中反映,杜绝了存货盈利性的虚增,满足了谨慎性要求。另外再配合上严格的披露制度,即可实现可比性要求。因此笔者建议准则应要求企业分别披露固定资产与存货的真实成本和内化环境成本以及相关主营业务成本的组成部分。
3.采用公允价值计量资产弃置义务
《企业会计准则第39号——公允价值计量》为弃置义务采用公允价值属性进行计量提供了理论依据和操作方法。美国FASB于2001年颁布的FAS143《资产报废债务的会计处理》准则中,要求企业全面考虑市场参与者对资产弃置义务成本的各项构成及市场参考价格,运用基于公允价值目标的期望现值技术,使用以公允价值为基准的未来现金流预期贴现值来计量资产弃置义务,并考虑通货膨胀、未知事项涉及金额和概率等因素的影响。弃置义务采用公允价值计量,可以有效地限制管理层利用职业判断进行盈余操纵的机会。此外,FAS143可作为我国颁布独立弃置义务核算会计准则和采用公允价值计量资产弃置业务的借鉴。
4.给予特殊行业资产弃置业务相对宽松的税收环境
根据企业所得税的立法原则,因企业提前确认弃置义务而增加的固定资产账面价值部分未缴纳企业所得税,因此固定资产的计税基础仍为其真实成本,相关折旧费用不允许税前扣除,同理每期计算的财务费用也不允许税前扣除。只有当该义务实际履行时,才能将履行义务实际发生的相关支出进行税前扣除。这必然会降低企业为未来的弃置义务多确认预计负债的积极性,因为账面利润下降的同时税收负担却没有改变。笔者建议给予税收方面的政策支持,例如允许固定资产价值中弃置义务对应部分的折旧税前列支,甚至加计扣除,可以鼓励企业为资产弃置义务计提支付储备,保证企业到时能顺利履行资产弃置义务。
责任编辑 武献杰
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