时间:2021-01-05 作者:赖永添 梁明煅 (作者单位:财政部条法司 厦门金龙汽车集团股份有限公司)
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摘要:
财务与会计是各单位离不开、分不清的两项工作,人们往往口说财务,实指会计。制定财务制度与会计制度也是国家财政部门管理经济事务的两项职责,从历史演变到现实分化,需要客观地总结分析,以问题为导向,在新时期有效地协调推进。
一、1992年以来财务与会计制度变迁的简要回顾
制度变迁分为自下而上和自上而下两类。其中,自下而上的制度变迁又称为诱致性制度变迁,是指由个人或一群人,受新制度获利机会的吸引,自发倡导、组织和实现的制度变迁;自上而下的制度变迁又称为强制性制度变迁,是指由政府以法律和政府命令形式引入和施行的制度变迁。
我国的财务与会计制度均以自上而下的制度变迁为主。1992年之前,我国企业财务制度是典型的“大财务”模式,财务包含了会计、税收、资产管理等诸多内容。顺应改革开放和建立现代企业制度的需要,财政部出台了“两则、两制”,即《企业财务通则》、《企业会计准则》和十大行业财务制度、十三大行业会计制度,并推动了分税制改革。此后,财务、会计、税收这三项与企业关系最密切的管理职能逐步分离,形成了各自相对独立的制度体系。特别是2006年财政部同时修订《企业财务通则》和《企业会计准则》后,财务与...
财务与会计是各单位离不开、分不清的两项工作,人们往往口说财务,实指会计。制定财务制度与会计制度也是国家财政部门管理经济事务的两项职责,从历史演变到现实分化,需要客观地总结分析,以问题为导向,在新时期有效地协调推进。
一、1992年以来财务与会计制度变迁的简要回顾
制度变迁分为自下而上和自上而下两类。其中,自下而上的制度变迁又称为诱致性制度变迁,是指由个人或一群人,受新制度获利机会的吸引,自发倡导、组织和实现的制度变迁;自上而下的制度变迁又称为强制性制度变迁,是指由政府以法律和政府命令形式引入和施行的制度变迁。
我国的财务与会计制度均以自上而下的制度变迁为主。1992年之前,我国企业财务制度是典型的“大财务”模式,财务包含了会计、税收、资产管理等诸多内容。顺应改革开放和建立现代企业制度的需要,财政部出台了“两则、两制”,即《企业财务通则》、《企业会计准则》和十大行业财务制度、十三大行业会计制度,并推动了分税制改革。此后,财务、会计、税收这三项与企业关系最密切的管理职能逐步分离,形成了各自相对独立的制度体系。特别是2006年财政部同时修订《企业财务通则》和《企业会计准则》后,财务与会计制度的影响力分化更为明显。
2006年财政部修订《企业财务通则》(以下称《通则》)时体现的转型方向是,财务制度原有的核算职能完全回归会计制度,以《通则》为代表的公共财务制度重在调整财政和企业以及企业内部投资者和经营者的财务关系。这无疑是顺应经济改革发展需要的,但由于《通则》重点规范国有及国有控股企业,而财政部门与国资监管机构的关系又长期未理顺,公共财务制度被国资监管机构出台的资产和财务制度“屏蔽”和取代的情况日益严重,《通则》在调整企业内外部财务关系方面发挥作用不够,“存在感”逐渐趋弱。与财务制度相比,会计制度走的是“国际化趋同”路线,适用范围不限于国有企业,市场化色彩更为强烈,制度体系更为完整,职能定位不断扩充,延伸至内部控制、管理会计等核算以外的管理领域。
二、财务与会计制度的现实差异
我国以公有制为基础的社会主义经济制度,决定了财务制度和会计制度都是“公共产品”和政府履行公共管理职能的重要手段。但对比财务与会计制度的发展轨迹和现状,财务管理职能相对弱化是不争的事实。究其根源,无非出于以下原由:
1.财务制度和会计制度的定位和作用不同。财务制度偏于价值管理,规范企业投融资、生产经营和利润分配等全过程涉及的财务主体及其财务行为,解决经济行为“能不能做”、“怎么做”的问题;会计制度偏于核算管理,规范会计信息的确认、计量、记录和报告,解决“如何反映”和“怎么理解”企业财务行为的问题。打个比方,会计就好比语言,语言不通无法交流,因此很有必要出台一套会计准则体系,出台以后也必须强制执行。而财务就好比语言所承载的思想,如何管理好企业财务,各有各的看法,很难统一,因此要从政府层面出台一个大家都认为正确和有用的制度基本上是“不可能的任务”。
随着我国经济体制改革的不断深化,国家与企业之间的利益分配从财务制度主要还原为税收制度,同时,单一的公有制变成了以公有制为主体、多种所有制经济共同发展的经济制度,国有企业也从过去政府的附属物变成了独立的市场主体。在这样的背景下,财务制度和会计制度不同的定位和作用,决定了政府出台的财务制度要在“必要的规范”和“不必要的干预”之间寻找合理的平衡,经历更多的公众论证和质疑。因此,财务制度无论是在供给数量还是质量上都逊于会计制度。
2.财务制度和会计制度的法律依据及制度体系不同。目前,制定财务制度和会计制度的法律依据主要是《公司法》和《会计法》,这两部法律在法律门类和具体内容上存在很大差异。《会计法》属于经济法范畴,于1985年发布,经历了1993年修正和1999年修订,对会计核算、会计监督、会计机构和会计人员、法律责任等专门作了规定,明确“国家机关、社会团体、公司、企业、事业单位和其他组织(以下统称单位)必须依照本法办理会计事务”、“国家实行统一的会计制度。国家统一的会计制度由国务院财政部门根据本法制定并公布”。而《公司法》属于民商法范畴,于1993年发布,经历了1999年、2004年两次修正和2005年修订、2014年修改。《公司法》虽然专章对“公司财务、会计”提出了要求,要求“公司应当依照法律、行政法规和国务院财政主管部门的规定建立本公司的财务、会计制度”,法律虽然支持公司执行国务院财政主管部门的规定,但是并未明确通用的财务制度由国务院财政主管部门制定。
以《会计法》为基本依据和核心,会计逐步发展成一套适用于各类型企业的制度体系,包括:行政法规(《总会计师条例》和《企业财务会计报告条例》)——部门规章(《企业会计准则——基本准则》)——规范性文件(各项具体会计准则和专项会计制度)——指南和解释。与此形成鲜明对比的是,财务制度由国务院财政主管部门主要依据“三定方案”规定的职责制定,存在法律依据相对薄弱这一“硬伤”和“软肋”,《通则》原本属于行政法规,2006年修订时降为部门规章,其强制适用范围从原来的各类企业缩小至国有及国有控股企业,制度体系上缺少行政法规一环,国务院财政主管部门主动作为越来越少,规范性文件又没有及时补缺和更新,财务职能越来越弱,导致财务制度体系不够完善。
3.财务制度和会计制度的管理方式和体制不同。我国企业会计制度采取高度集中管理方式,即制度的研究、发布、解释、执行、监督等管理职能均集中在国务院财政主管部门,实践中由其他部门及地方财政部门解释制度或制定具体实施细则的情况极为罕见。与此相比,企业财务制度的管理集中度相对较低,《通则》等通用的财务制度由国务院财政主管部门颁发,但由于上述种种原因,这些规定相对原则化,为提高制度的操作性,常需授权地方财政部门和监管部门结合实际情况予以细化。规则制定权分散的同时,国务院财政主管部门又欠缺对地方财政部门和监管部门履行职权的监督机制,通用的财务制度不被重视的结局也就在所难免。
此外,我国高校学科设置也在一定程度上限制了财务管理理论发展和人才培养的空间。我国高校财会学科普遍采取“大会计、小财务”的设置,财务管理实为公司理财,教授的内容偏重于技术方法而忽略政策规范,从属于“大会计”学科。这样的学科设置,一是容易形成财务管理只是资金管理和资本运作的“偏见”,二是难以形成独立的财务管理研究框架及教学应用体系,不利于理论发展和人才培养。
三、新时期应当协调推进企业财务和会计制度建设
财务制度和会计制度分别为企业财务管理和会计信息管理提供制度规范,协调推进两套制度体系的建设,对于财政部门有效履行管理职责至关重要。主要体现在:
1.两套制度均有很强的外部性,属于规范经济秩序、保障各方权益的基础性公共制度。会计制度的外部性体现在企业所披露的会计信息直接影响股东、债权人、潜在投资者、政府等利益相关方的决策,使其获得额外收益或遭受额外损失。这在资本市场上表现最为明显,因此我国会计准则比较适用于上市公司。财务制度的外部性体现在企业的财务管理直接影响利益相关方的可得利益或承担风险。其中,政府的可得利益体现为税收收入和国有资本收益等财政收入,承担风险体现在化解实体和金融企业财务风险,以免其蔓延扩大为宏观经济运行风险而需要发生的财政支出,如历史上为化解银行不良资产系统风险发生的资本注入、核销损失等支出,当前支持企业化解过剩产能、处置“僵尸企业”发生的财政补助、资本注入等支出,以及应对经济下行压力,为企业减税降费而减少财政收入、增加政府调结构的资本性支出、补充社保缴费不足等社保支出。
2.两套制度具有中国特色,在我国的基本经济制度中扮演着重要角色。尽管我国会计准则已与国际会计准则实现趋同,但与国际上普遍由民间团体或专业组织制定准则的做法相比,我国由国务院财政主管部门制定并组织实施企业会计制度的机制非常独特。而与国际上财务制度安排主要包含在公司法、证券法和平等民事主体自行签订的契约相比,我国企业财务制度自成体系,作为一项独立的制度安排由国务院财政主管部门制定并组织实施。这一格局的形成与我国特有的基本经济制度密切相关。我国国有资本规模大、分布广、对资本市场和宏观经济影响深,仅靠《公司法》、《会计法》、《企业国有资产法》等法律法规的原则性规定,难以满足对国有资本乃至整个经济领域的财务、会计管理需要。因此,必须在相对稳定的基本法律框架下,建立健全相对灵活的财务制度和会计制度体系。
3.财务制度和会计制度既有区别,又有联系,应当协调推进相关制度建设工作。虽然在企业实务工作中,财、会基本不分家,但财务和会计的功能定位有显著区别。财务主要解决财权及其对应的利益和责任在企业股东和管理层、企业和国家、企业和职工之间的分配,以及企业经济行为是否合法合规,以实现企业价值最大化;会计主要是准确客观地反映企业经济行为的结果。财务管理内容是会计核算和监督的对象,会计信息为财务管理提供基础依据。以往重财务、轻会计,导致会计信息管理水平较低,难以客观反映改革发展的成果;近些年来重会计、轻财务,财政对企业经济行为事前引导和事中管理的话语权趋弱,导致很多时候只能被动接受和处理其财务后果,而近几年来会计制度向内部控制、管理会计领域延伸,是财政部门扭转这一被动局面所作的探索,但会计制度有其特定的理论框架和功能定位,由其“跨界”对企业经济行为的财务外部性进行规范,其实际效用也需在实践中进一步检验。
实践表明,国务院财政主管部门作为国家重要的宏观经济管理部门,应当协调推进财务制度和会计制度这两套“游戏规则”的制定工作,掌握会计信息管理和财政风险控制的话语权和主动权。
四、协调推进财务和会计制度建设工作的建议
要协调推进财务和会计制度建设工作,国务院财政主管部门以及财务、会计界首先都应摒弃对“大财务观”抑或“大会计观”的无谓争论,充分肯定两者相辅相成,缺一不可。在此前提下,深入研究开展以下工作:
1.修订《会计法》,为《通则》提供法律依据。目前,随着会计领域的改革发展,《会计法》已经滞后,为适应会计职能不断延伸发展的要求,社会各界对修订《会计法》的呼声日益高涨。而《通则》是国务院财政主管部门主要依据“三定方案”规定的职责制定的部门规章,立法层次不高,直接影响其执行力,但短期内制定一部“财务法”或“财务管理条例”似不可行。因而,可以在修订的《会计法》“总则”或“附则”中增加一条规定,为财务制度提供明确的法律依据,即:“国家实行通用的财务制度,指导各单位加强财务管理。国家通用的财务制度由国务院财政主管部门制定并公布。”在此基础上,国务院财政主管部门应抓紧修订《通则》,明确财务制度定位,明晰财务管理内涵和边界,创新财政财务管理方式和手段,提升财政治理能力。
2.加快健全新时期企业财务制度体系。针对目前财务制度相对零散的问题,可以借鉴会计准则体系,按照“《通则》——专项财务制度——财务管理指南或指引——案例库”的层次,建立健全企业财务制度体系。对于企业改革发展实践中遇到的阶段性问题,通过专项财务制度解决;对于涉及改革创新、有待实践进一步检验的问题,通过指南或指引解决;对于在企业行之有效、具备推广价值的做法,以案例形式总结公开并及时更新,供其他企业借鉴参考。
3.理顺公共管理职能与出资人管理职能的关系。为避免一个部门同时扮演“裁判员”和“运动员”双重角色,国务院财政主管部门作为公共管理者,负责制定通用的财务制度;国有资产监督管理机构作为出资人代表,对于企业实施监管中涉及的财务问题,应当遵循通用的财务制度,督促所监管企业建立健全内部财务制度。
总之,实现财务和会计“两条腿”走路,有利于拓展财务和会计的内涵与外延,有利于提高财务和会计在政府宏观管理和企业微观管理中的地位,有利于财政更好地发挥在国家治理中的作用。
(本文系国家自然科学基金资助项目“企业财务制度效率的自强化机制理论与实证研究”<71572008>的阶段性研究成果)
责任编辑 陈利花
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