笔者研究发现税务差错是我国上市公司发生（重大）会计差错的重要原因。从发生的原因分析，既有因会计核算错误形成的税务差错，也有因未按税法规定计算并交纳相关税金造成的税务差错及因执行税收优惠政策存在偏差引发的税务差错。因税收优惠政策原因引发的税务差错原因各异，本文针对上市公司采用追溯调整法对发生税务差错进行会计处理的方法是否合理展开讨论。

上市公司因税务差错原因补缴或收到以前年度税金是否属于前期差错，是否需要调整前期财务报表，应具体问题具体分析。

一、因税收优惠期内出售享受税收优惠的设备或者由于“外资身份”的丧失等类似情形导致的税务差错

首先，上市公司以前年度享受税收减、免税优惠政策的企业办理所得税免税或减税申报时，已经充分考虑和合理利用了当时所获得的信息。其次，上市公司无法提前预知税收优惠期内，是否因外部环境的变化、经营模式的改变而转让或出租这些已享受税收优惠的设备；无法提前预知企业能否成功上市，上市后外资股东是否减持股份、减持多少等可能导致“外资企业身份”发生变化情况。上市公司在税收优惠期内设备改变用途前只能按设备的预期利用方式，或者按照法律赋予外资企业的税收优惠政策等核算所得税减、免优惠，这种做法符合企业经营的一般规律，与企业按照持续经营假设编制财务报表原理无异。根据《企业会计准则第28号──会计政策、会计估计变更和差错更正（2006）》（以下简称第28号准则）规定，企业由于没有运用或错误运用相关可靠信息，而对前期财务报表造成省略或错报而造成了前期差错，企业应采用追溯重述法更正重要的前期差错。《上市公司执行企业会计准则监管问题解答（2010年第1期）》规定，上市公司按照税法规定补缴的以前年度税款，如果属于前期差错，应调整以前年度会计报表相关项目，否则，应计入补缴税款当期的损益。

笔者认为类似于上市公司因在税收优惠期内转让或出租享受投资抵免的国产设备、因外资股东股份下降而导致“外资身份”丧失所补缴的税款产生的“税收差错”既不属于会计政策变更，也不属于因遗漏、错误或欺诈而导致的前期税金核算错误，应采用未来适用法将补缴的税金直接计入补缴税金的当期，作为当期损益处理。

二、因疏忽、曲解税收优惠政策等类似情形导致的税务差错

税法规定研发费用加计扣除、高新技术企业、西部大开发企业以及特殊行业企业等享受税收优惠，必须满足税法规定的条件。这就要求上市公司纳税年度应对本公司高新技术产品收入、研发费用投入以及技术人员等指标是否满足税收优惠条件做出审慎评估。若评估结果表明公司已不能满足税收优惠条件，上市公司应根据《企业会计准则第13号──或有事项》（以下简称第13号准则）的规定，按照税法要求预计应计税金和所得税费用，避免应交税金少计。若评估结果表明上市公司不再符合税收优惠条件但仍然按照享受税收优惠政策核算税金，导致纳税年度税金少计或未计，应作为（重大）会计差错处理，按照第28号准则规定，采用追溯调整法将发生的重大税务差错调整前期财务报表。

三、申请税收优惠认定的时间与税务机关批准时间不一致等类似情形导致的税务差错

上市公司纳税年度向税务机关申请所得税税收优惠政策，财务报告对外报出前尚未取得税务机关批准，能否取得存在不确定性。根据第13号准则的规定，上市公司不得确认一项或有资产，即上市公司尚未取得税务机关批准前，不得轻易确认可能获得的一项税金节约（实际上是不计提或少计提在正常情况下应予缴纳的税金）。由此造成纳税年度企业对外报告的税金与实际应报告的税金之间产生差异，这种差异不是上市公司人为疏忽或过失所致，而是基于谨慎原则，未估计和确认或有资产。证监会《上市公司执行企业会计准则监管问题解答（2013年第1期）》就上市公司在何种情况下可以认定前期会计估计发生差错，并追溯调整前期报表问题时指出，不应简单将会计估计与实际结果对比认定存在差错。只有在上市公司能够提供确凿证据，表明由于重大人为过失或舞弊等原因，未能合理使用前期报表编报时已经存在且能够取得的可靠信息，导致前期会计估计结果未恰当反映当时情况，才能认定前期会计估计存在差错，否则，并不表明前期估计存在差错，也不必然表明这种差错需要进行追溯调整。

由于时间差造成上市公司执行税收优惠政策产生的税务差错，上市公司应采用未来适用法在收到税务机关的税收优惠认定结果的当期，将减税或免税金额作为当期损益处理。

四、因税收优惠政策的变化等类似情形导致的税务差错

由于税收优惠政策的变化，公司需要根据新的税收优惠政策对以前年度公司执行的税收优惠政策所影响的税金进行追溯调整，由此产生了两种税收优惠政策下的税金差异，这种因政策原因导致的税务差错本质上不是以前年度公司因会计核算错误、遗漏和曲解税收优惠政策所致，因此，不能作为前期会计差错处理，而应该采用未来适用法，将调整的税金直接计入当期，作为当期损益处理。综上所述，因税收优惠政策原因导致的税务差错会计处理见表1。

责任编辑 达青