时间:2020-04-08 作者:李春华 (作者单位:天健会计师事务所<特殊普通合伙>广东分所)
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摘要:
在注册会计师执业过程中,银行存款审计是最基础的工作,也是刚踏入审计行业的新人最先接触的工作。但这并不代表银行存款的审计工作可以掉以轻心,相反,大量审计失败案例的聚焦点都在银行存款上,各会计师事务所质控部门对银行存款审计的质量标准也趋于谨慎。本文的目的不在于如何降低银行存款的审计风险,而是讨论银行存款核心审计程序的逻辑性和适度性,不考虑针对已发现重大异常事项实施的针对性程序。
一、审计目标
笔者认为,从审计角度考虑,银行存款的信息可以划分为四层:第一层是财务报表中的数据,也是财务报表使用者接触的银行存款数据;第二层是会计处理数据,包括与银行存款相关的记账凭证、明细账、总账等;第三层是业务活动数据,包括与银行存款及其收付相关的业务资料;第四层是银行存款及其收付。第四层数据是本质,第三层数据是第四层数据留下的轨迹,第二层数据是对第三层数据分类和汇总产生的数据,第一层数据是基于第二层数据的报出结果。
通俗地讲,银行存款的审计目标就是验证第一层数据对第四层数据的偏离程度。从第四层数据到第一层数据在层层传递和转换过程中,每一个环节都有可能由于错误或者舞弊导致数据产生偏离。
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在注册会计师执业过程中,银行存款审计是最基础的工作,也是刚踏入审计行业的新人最先接触的工作。但这并不代表银行存款的审计工作可以掉以轻心,相反,大量审计失败案例的聚焦点都在银行存款上,各会计师事务所质控部门对银行存款审计的质量标准也趋于谨慎。本文的目的不在于如何降低银行存款的审计风险,而是讨论银行存款核心审计程序的逻辑性和适度性,不考虑针对已发现重大异常事项实施的针对性程序。
一、审计目标
笔者认为,从审计角度考虑,银行存款的信息可以划分为四层:第一层是财务报表中的数据,也是财务报表使用者接触的银行存款数据;第二层是会计处理数据,包括与银行存款相关的记账凭证、明细账、总账等;第三层是业务活动数据,包括与银行存款及其收付相关的业务资料;第四层是银行存款及其收付。第四层数据是本质,第三层数据是第四层数据留下的轨迹,第二层数据是对第三层数据分类和汇总产生的数据,第一层数据是基于第二层数据的报出结果。
通俗地讲,银行存款的审计目标就是验证第一层数据对第四层数据的偏离程度。从第四层数据到第一层数据在层层传递和转换过程中,每一个环节都有可能由于错误或者舞弊导致数据产生偏离。
例:甲企业在资产负债表货币资金项下披露“银行存款期末余额50万元”。其中:A账号期末余额为50万元;B账号期末余额为0。为方便讨论,需要将每一层数据的明细项目用一个变量代替,并用i代表甲企业开立的银行账户数量。四层数据结构及对应的变量如表1。
再次,第一、二层数据中,Y=y一定成立吗?答案也是不确定的。舞弊和错误同样有可能破坏以上等式。
甲企业在资产负债表货币资金项下披露“银行存款期末余额50万元”,这句话的隐含表达是:
1.y=Y;即银行存款(会计科目)期末余额与披露金额相符。
3.x1、x2是由甲企业所拥有或者控制的;即A账号期末余额和B账号期末余额是由甲企业所拥有或者控制的。
4.i=2;即甲企业只有2个银行账号(A账号和B账号)。
上述四个隐含表达分别对应银行存款的四个认定:计价和分摊认定、存在认定、权利和义务认定、完整性认定。每一个认定又与一个具体审计目标相对应,对应关系如表2。
银行存款的审计就是对四个结论(审计目标)进行论证的过程,并判断四个结论是否同时为“真”(即成立)。
二、审计程序
如果把审计工作理解为论证工作,那么它属于非演绎论证,而不是演绎论证。所谓演绎论证是指如果前提为“真”,那么结论一定为“真”。审计工作不具备演绎论证的特点,只能是支持结论,提高结论的可信度,而不能证明结论。
前面提到信息的四层结构,第四层数据是本质,或者说是客观真相。随着时间流逝,第四层数据一旦成为历史,就不可能再直接获得。银行存款函证获得的数据类似于第三层数据,只是银行确认的一份文件,不是第四层数据“本身”。
在四层数据中,越是底层的数据对结论的支持力度越强。作为银行存款审计证据的主要是第三层数据或者与第三层数据支持力度接近的其他审计证据。在极端的情况下,第三层数据或者与第三层数据支持力度接近的其他审计证据均有可能被伪造,而且该风险是任何审计程序均无法完全消除的,不可能降低到零。
鉴于上表所列审计程序获取的资料由被审计单位提供,可能影响所获取资料的真实性,审计准则还要求对银行存款余额实施函证程序。对银行存款余额实施的函证程序能够对审计目标a、b以及部分c提供支持。之所以说只能对部分c提供支持,是因为如果被审计单位在已入账银行账户所在银行有未入账的银行账户,能够被函证程序发现,而除此之外的未入账银行账户不能被函证程序发现。
以上审计程序就是银行存款审计的核心程序。需要强调的是,这些审计程序并不完整,只是从银行存款四个认定进行推导得出的结果,不能完全适应执业环境中复杂多变的状况。然而,逻辑性是显而易见的。
至此,有审计实务经验的读者很快就会发现问题:银行存款审计“沦落”为银行存款余额审计了。
三、为什么“沦落”
《中国注册会计师审计准则第1211号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》第二十八条规定,“注册会计师应当在下列两个层次识别和评估重大错报风险,为设计和实施进一步审计程序提供基础……”这条规定充分体现出风险导向审计的原则,让重大错报风险来驱动进一步审计程序。现在独立地考察银行存款:
前已述及,银行存款的四个认定分别为计价和分摊认定、存在认定、权利和义务认定、完整性认定,重点在于完整性认定。完整性认定至少有两种表述:一是所有应当记录的交易和事项均已记录,与审计期间各类交易和事项相关;二是所有应当记录的资产、负债和所有者权益均已记录,与期末账户余额相关。
比如,某一银行账户的期初余额为100万元,当期没有发生额,期末余额也为100万元,由于发生错报,银行存款科目核算的期末余额为0。那么这一错报与期末账户余额相关,而与审计期间的交易和事项无关。
反过来,如果某一银行账户的期初余额为100万元,当期收到和支付的款项均为50万元,但由于收到和支付的款项均未登记入账,银行存款科目核算的期末余额也为100万元。会计差错是显然的,但这一错报与审计期间的交易和事项相关,而与期末账户余额无关。
银行存款以其余额构成货币资金的组成部分在财务报表中列报,因此,其重大错报风险只局限于与期末账户余额相关的认定。在这一设定之下,注册会计师设计的审计程序必然会绕过发生额,而“沦落”为余额审计。因为,既然银行存款的重大错报风险与交易和事项无关,如果还针对发生额进行审计,岂不是即违背风险导向原则,也白白浪费审计资源,违背了成本效益原则?
四、发生额审计
当银行存款的期初余额和期末余额有关的认定不存在错报时,如果其发生额存在差错,根据会计恒等式,银行存款在审计期间内的差错净额一定为0。例如:甲企业A银行账户期初余额为0,期末余额为0,当期收到某供应商的供货保证金100万元,用于支付广告费用100万元,甲企业未将此银行收支业务登记入账。
本例中,考察银行存款的认定是不存在错报的。但是,实际上甲企业其他应付款和营业费用两个报表项目的完整性认定均存在错报,均少计了100万元。
银行存款发生额差错对财务报表的影响一定是通过其他报表项目完整性认定的错报表现出来的,而不是货币资金项目相关认定的错报。反过来,如果银行存款发生额差错没有导致其他任何报表项目的完整性认定产生错报,那么与之相关的财务报表重大错报也就不存在。理论上,注册会计师可以不理会银行存款发生额的差错,因为如果银行存款发生额存在差错,必然会在其他财务报表项目的完整性认定错报中被发现,注册会计师应在对其他财务报表项目实施的审计程序中进行应对。
实务工作中,注册会计师应重视银行存款发生额差错:在应对财务报表完整性认定错报风险的有效审计程序中,对银行存款发生额进行检查、核对是最为有效的手段之一。因为,作为一项资产,与其他资产相比,银行存款是流动性最强的资产,几乎所有的业务活动都需要银行存款的参与才能够完成;作为一个会计科目,与其他会计科目相比,银行存款是影响最为广泛的会计科目,几乎所有的会计科目都受到银行存款发生额的影响。对银行存款发生额进行检查、核对能够为发现其他财务报表项目错报(不仅仅是完整性认定)提供丰富的线索。反之,如果不重视对银行存款发生额的审计,注册会计师难以将审计风险降低至可接受的低水平,也可能达不到勤勉、尽责的职业要求。
针对银行存款发生额执行审计程序,其目的不在于应对银行存款期末余额错报风险,而在于应对其他财务报表项目错报风险。换句话说,银行存款发生额的审计与货币资金报表项目无关,而是与应对财务报表层面的错报风险相关,但是,在错报被发现之前,无法确定其具体对应的报表项目和相关认定。
综上,可以得出结论:针对银行存款发生额的审计程序属于财务报表层面重大错报风险的应对措施,而非货币资金项目层面重大错报风险的应对措施,重视对银行存款发生额的审计,是降低重大错报风险的有效手段。
针对银行存款发生额的审计程序主要包括:实质性分析程序;获取审计期间内的银行对账单,分别从明细账到银行对账单,从银行对账单到明细账进行逐笔核对;浏览银行对账单,检查大额异常交易;抽取大额银行存款收支凭证,检查原始凭证;检查银行存款收支截止是否正确。
五、银行函证程序
通过规范地执行银行函证程序获得的询证函回函的可靠性较高,与获取的银行对账单相比,询证函回函直接从银行传递给注册会计师,中间环节没有被审计单位的参与,规避了中间环节潜在的伪造风险。但是,这种可靠性不是绝对的,无法排除被审计单位与银行串通舞弊的风险。
注册会计师针对银行存款执行其他审计程序的可靠性是低于或者等于函证程序的。可以说函证使银行存款的审计风险降至可接受的低水平。
责任编辑 武献杰
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