时间:2020-04-08 作者:郭滨辉 (作者单位:广州商学院会计学院)
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摘要:
一、非购买取得方式的税政
二手房的非购买取得方式主要包括继承取得和受赠取得,纳税环节涉及非购买取得及再售。因土地增值税只对出售或有偿转让房地产的行为征税,所以,非购买取得的住房不涉及土地增值税。但非购买方式取得的住房,不享有免征印花税的政策,须按0.5‰双边计征产权转移书据印花税。对于继承或遗赠,由继承人或受遗赠人单边缴纳。
(一)取得环节
1.继承取得。根据文件规定,继承取得的房产,增值税、个人所得税、契税三个税种皆免税。
2.受赠取得。可将受赠房产的取得归为两大类型:第一类为免税受赠,第二类为应税受赠。免税受赠情形包括三种,一是受遗赠,二是基于近亲属关系的受赠,三是对赠与人承担抚养赡养义务的受赠。应税受赠专指受赠人与赠与人无近亲属关系,亦不对赠与人承担抚养与赡养义务的受赠,本文称之为其他无偿受赠。免税受赠的赠与人无须缴纳增值税及“财产转让”项目个人所得税;应税受赠的赠与人应当缴纳增值税、依据“其他所得”项目缴纳20%的个人所得税,应纳税所得额为赠与合同的房屋价值减除赠与过程中受赠人支付的相关税费后的余额。无论是免税受赠,还是应税受赠,受赠人皆须缴纳契税。
(二)...
一、非购买取得方式的税政
二手房的非购买取得方式主要包括继承取得和受赠取得,纳税环节涉及非购买取得及再售。因土地增值税只对出售或有偿转让房地产的行为征税,所以,非购买取得的住房不涉及土地增值税。但非购买方式取得的住房,不享有免征印花税的政策,须按0.5‰双边计征产权转移书据印花税。对于继承或遗赠,由继承人或受遗赠人单边缴纳。
(一)取得环节
1.继承取得。根据文件规定,继承取得的房产,增值税、个人所得税、契税三个税种皆免税。
2.受赠取得。可将受赠房产的取得归为两大类型:第一类为免税受赠,第二类为应税受赠。免税受赠情形包括三种,一是受遗赠,二是基于近亲属关系的受赠,三是对赠与人承担抚养赡养义务的受赠。应税受赠专指受赠人与赠与人无近亲属关系,亦不对赠与人承担抚养与赡养义务的受赠,本文称之为其他无偿受赠。免税受赠的赠与人无须缴纳增值税及“财产转让”项目个人所得税;应税受赠的赠与人应当缴纳增值税、依据“其他所得”项目缴纳20%的个人所得税,应纳税所得额为赠与合同的房屋价值减除赠与过程中受赠人支付的相关税费后的余额。无论是免税受赠,还是应税受赠,受赠人皆须缴纳契税。
(二)再售环节
非购买方式取得的住房,其再售环节各项税金皆须缴纳。因契税以销售收入全额为计税依据。对于增值税及个人所得税,其计税依据是增值额或所得额,税收优惠与住房的持有时间相关,因此,上次购房时间及购房原价的确定,成为计算该两种税的重要条件。而购房时间及购房原价是相互对应的。
1.继承取得及免税受赠取得。再售环节计算缴纳增值税时,个人通过继承取得,免税受赠取得的住房,购房时间是发生受赠、继承行为前的购房时间,购房原价是发生受赠、继承行为前的购房原价。再售环节计算缴纳个人所得税时,购房时间按发生受赠、继承行为前的购房时间确定,与此相应,其购房价格按发生上述行为前的购房价格确定。
2.应税受赠取得。即其他无偿受赠取得。再售环节计算缴纳增值税时,购房时间按照发生受赠行为后新的房屋产权证或契税完税证明上注明的时间确定,购房原价应按赠与合同上房屋的价值确定。再售环节计算缴纳个人所得税时,与继承及免税受赠取得方式相同,购房时间按受赠行为前的购房时间确定,购房原价对应该时间的购房价格。
根据《关于加强房地产交易个人无偿赠与不动产税收管理有关问题通知》(国税发[2006]144号,以下简称144号文)规定,受赠方式及继承方式取得的房产再转让,其个人所得税,不得核定征收,须严格按照税法规定据实征收。根据《关于个人无偿受赠房屋有关个人所得税问题的通知》(财税[2009]78号)规定,继承人及受赠人转让继承或受赠房屋的,以其转让收入减除原被继承人及赠与人取得该房屋的实际购置成本以及继承、赠与和转让过程中继承人或受赠人支付的相关税费后的余额,为应纳税所得额。
二、非购买取得方式的纳税筹划
(一)近亲属间的无偿受赠取得转变为遗嘱继承取得
案例:王某有长子王一与次子王二。2014年8月,王某将其位于市内的唯一一套非普通住房赠与王二。该住房为王某于2013年5月购置,购置原价为120万元。赠与合同上标明的价值为该房市场价200万元。2016年9月,王二以300万元价格出售上述受赠房产。假设当地契税税率为3%,此为王二的第一套住房。不考虑其他费用及再售环节受让方的税收。赠与及再售过程中各项税负为:
1.赠与环节。该赠送属于近亲属之间的赠送,免征增值税及个人所得税。但须征收印花税、契税。双边征收印花税为:200×0.5‰×2=0.2(万元)。根据《关于调整房地产交易环节契税个人所得税优惠政策的通知》(财税[2010]94号,以下简称94号文),王二应按3%的税率征收契税,为6万元。
2.再售环节。再售环节计算缴纳增值税时,个人通过非税无偿受赠及继承方式取得的住房,购房时间是发生受赠及继承行为前的购房时间。所以,计算增值税优惠政策的时间起点,亦应为王某购买房产之时。王二再售时,该房产购买时间已满两年,王二无须缴纳增值税。个人住房销售时亦暂免征收土地增值税及印花税。根据144号文规定,受赠方式及继承方式取得的房产再转让,个人所得税不得核定征收。王某应纳个人所得税(300-120-0.1-6)×20%=34.78(万元)。两个环节税额总计40.98万元(0.2+6+34.78)。
若王某以遗嘱的形式将上述房产的继承权给与王二,继承之时为2014年8月,其他条件不变。王二作为遗嘱继承人取得该房产时,免征增值税,个人所得税及契税。仅须单边缴纳印花税0.1万元(200×0.5‰)。再售环节计算缴纳增值税时,该房产自王某买受已超过两年,王二仍无须缴纳增值税,但须缴纳个人所得税(300-120-0.1)×20%=35.98(万元)。两个环节税额总计36.08万元。比近亲属间的无偿赠送节税4.9万元(40.98-36.08)。该项节税额主要是继承环节免征的契税。
(二)其他无偿受赠取得转化为受遗赠取得
上例中,假设王某与王二是叔侄关系,但王二并不承担对王某的抚养及赡养义务。王某将房产无偿赠与王二,且受赠住房是王二的第一套住房,其他条件不变。赠与及再售过程中各项税负为:
1.赠与环节。2014年王某向王二赠送房产,发生在营改增之前。该房产自购买至对外赠送时间未满5年,须全额计算缴纳营业税。纳税人为赠与人王某,营业税税额为10万元(200×5%)。王某同时缴纳城市维护建设税及教育费附加1万元(10×10%)。王某因无所得而无须缴纳个人所得税,但该项赠与须双边缴纳印花税0.2万元(200×0.5‰×2)。对于王二来说,其受赠的住房是第一套住房但为非普通住房,根据94号文规定,须缴纳契税6万元。另外,王二还须按“其他所得”项目缴纳个人所得税:(200-6-0.1)×20%=38.78(万元)。
2.再售环节。应税受赠取得的房产,再售环节计算增值税时,购房时间按照发生受赠行为后新的房屋产权证或契税完税证明上注明的时间确定。因此,计算增值税优惠政策的时间起点,应为王某受赠房产之时。该位于内地的房产自受赠至再售,时间已超过两年,免征增值税。但王某须就财产转让所得项目缴纳个人所得税,计算方法与近亲属间赠送取得后再转让方法相同,以转让收入扣除该房屋的实际购置成本及受赠与转让环节承担的交易税费后的余额为计税依据,个税=(300-120-0.1-6)×20%=34.78(万元)。两个环节的总税负为90.76万元(10+1+0.2+6+38.78+34.78)。
若王二得到该处房产是由于王某的遗赠,遗赠之时是2014年8月,房屋市场价值200万元,其他条件不变。则赠与环节只须向赵某单边征收印花税0.1万元(200×0.5‰),征收契税6万元。再售环节,王某免征增值税,但须缴纳个人所得税:(300-120-6-0.1)×20%=34.78(万元)。两个环节总税负40.88万元(0.1+6+34.78)。
(三)其他无偿受赠取得转化为买受取得
承上例,若王某赠与侄子王二的住房按买卖关系办理过户手续,其他条件不变。则各项税负为:
1.买受环节。王某须缴纳:营业税=200×5%=10万元;缴纳城市维护建设税及教育费附加=10×10%=1(万元);个人所得税=(200-120-120×3%-10-1)×20%=13.08(万元),核定征收为2万元;王二须纳契税6万元。
2.再售环节。王二免征增值税,但须缴纳个人所得税。个人所得税=(300-200-6)×20%=18.8(万元),核定征收为3万元。两个环节双方无须缴纳印花税。个人所得税非核定征收方式下,两个环节总税负48.88万元(11+13.08+6+18.8),节税41.88万元;核定征收方式下,两个环节总税负22万元(11+6+2+3),节税68.76万元。该节税额主要包括其他无偿赠与环节王二应缴纳的“其他所得”项目个人所得税、双边印花税、以及“财产转让”所得项目所得税核定征收方式下的节税额。
其他无偿受赠取得转化为买受取得之所以可以操作,一是由于房管部门及税务部门办理房产过户手续及征税过程中,通常只审查购房资格及购房手续,而不关注购房资金是否流动;二是即使两部门审查购房资金,受赠方仅须解决短期流动资金问题即可。过户手续办结后,赠与方可将相应资金返还受赠方。目前,我国税法并未规定对个人之间无偿赠与资金的行为征收个人所得税。
责任编辑 达青
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