时间:2020-04-08 作者:吴敏艳 朱学义 (作者单位:常熟理工学院常州大学)
[大]
[中]
[小]
摘要:
美国哈佛大学罗宾·库柏和罗伯特·S.卡普兰两位教授认为,成本在本质上是一种函数,是各种独立或相互作用着的因素合力驱动的结果。这一理论是作业成本法的理论基础,当今也被认为是成本管理理论中的核心内容。它已从最初的制造费用分配标准的变革转向了与成本相关的各种动因关系的分析与管理。常熟市是江苏省经济发展的先进县级市。2015年人均GDP为135431元,在江苏省42个县级市中排名第5,2016年在全国百强县中排名第4。本文结合我国供给侧结构性改革降成本的要求和常熟市的实际情况,探讨成本动因理论的创新内容。
一、分析因果动因降成本
罗伯特·S.卡普兰认为,“作业成本计算法为各种费用之间建立了因果关系”。“在作业成本法中,每一项对作业、产品、服务或顾客的成本都是清晰而且可归属的,是根据成本目标(无论是作业、产品、服务或顾客)同资源需求的因果关系进行分配的”。选择费用的分配方法要考虑因果关系,分析成本的升降也要考虑因果关系。会计涉及经营成果的基本等式是:收入-费用=利润。从这一等式可见,费用(下文可同“成本”概念互用)升高,利润必然下降,则成本是因,利润是果;反过来,如果企业的利润下降,有可能是成本升高,则分析成本...
美国哈佛大学罗宾·库柏和罗伯特·S.卡普兰两位教授认为,成本在本质上是一种函数,是各种独立或相互作用着的因素合力驱动的结果。这一理论是作业成本法的理论基础,当今也被认为是成本管理理论中的核心内容。它已从最初的制造费用分配标准的变革转向了与成本相关的各种动因关系的分析与管理。常熟市是江苏省经济发展的先进县级市。2015年人均GDP为135431元,在江苏省42个县级市中排名第5,2016年在全国百强县中排名第4。本文结合我国供给侧结构性改革降成本的要求和常熟市的实际情况,探讨成本动因理论的创新内容。
一、分析因果动因降成本
罗伯特·S.卡普兰认为,“作业成本计算法为各种费用之间建立了因果关系”。“在作业成本法中,每一项对作业、产品、服务或顾客的成本都是清晰而且可归属的,是根据成本目标(无论是作业、产品、服务或顾客)同资源需求的因果关系进行分配的”。选择费用的分配方法要考虑因果关系,分析成本的升降也要考虑因果关系。会计涉及经营成果的基本等式是:收入-费用=利润。从这一等式可见,费用(下文可同“成本”概念互用)升高,利润必然下降,则成本是因,利润是果;反过来,如果企业的利润下降,有可能是成本升高,则分析成本高低是首先要考虑的因素。常熟市供给侧结构性改革过程中的降成本工作首先是由利润下降这一现状引发的。2011~2015年,常熟市规模以上工业企业利润总额分别为186.03亿元、172.30亿元、179.08亿元、172.77亿元、168.60亿元(本文数据除了另有标注外均来源于2011~2016年出版的《苏州统计年鉴》、《常熟统计年鉴》、《中国统计年鉴》、《中国统计摘要》),平均每年下降2.43%。其主营业务成本由2011年的2783.17亿元上升到2015年的3038.98亿元,平均每年递增2.23%。由于成本上升,利润逐年下降,规模以上工业企业的亏损数由2011年的189家(亏损面13.22%)增加到2015年的298家(亏损面21.49%)。可见,降成本应当是常熟市工业主管部门必须主抓的重要工作。
二、分析强度动因降成本
罗伯特·S.卡普兰认为,“作业成本驱动是一项作业产出的定量计量”,“对于每一类产品,必须掌握驱动它的生产准备的数据、购买材料的数量、材料搬运的数量、设计变更通知的数量”,用“作业成本驱动的数量”去除“作业费用”,得出“作业成本驱动率”分配该类产品的成本。将这一分配方法用于总成本的分析,就是找出影响总成本变动的主要因素,计算各因素的影响程度(强度),从强度动因上降低主要成本项目。
近几年来,常熟市常规性成本项目控制较好,但伴随经济下行压力带来的成本升高因素突出表现在如下方面:
1.劳动力成本上升
劳动力成本上升从根本上说,是企业产品科技含量增大导致复杂劳动价值上升所致。常熟市是产品技术含量较高的县级市,人工成本高于其他一般地区的企业。但近几年来,政策性因素驱使了劳动成本的上升。例如,常熟市最低工资标准连续几年平均增速12%;“五险一金”社保缴费比例达到66.3%,其中,由企业负担80%以上,个人负担不到20%;制造业企业用工成本逐年上升;等等。有两大数据应引起重视:
一是职工薪酬增长率超过了劳动生产率的增长。2014~2015年,常熟市规模以上大中型工业企业人均薪酬(全年应付职工薪酬总额除以从业人员年平均人数)由73476.90元上升到74675.56元,增长率为1.63%,而人均工业总产值由1157385.85元下降为1091650.77元,增长率为-5.68%。假设常熟市工业企业直接人工占生产成本的比例为20%,则:
由于职工平均薪酬增长不同于劳动生产率增长而使产品成本降低=[1-(1+职工平均薪酬增长率)÷(1+劳动生产增长率)]×直接人工占生产成本的%=[1-(1+1.63%)÷(1-5.68%)]×20%=-1.55%。
计算结果表明,2015年,常熟市规模以上大中型工业企业职工平均薪酬增长超过劳动生产率增长导致产品成本升高1.55%。
二是主营业务成本薪酬率增长反映了产品成本的上升。2011~2015年,常熟市规模以上大中型工业企业主营业务成本薪酬率(全年应付职工薪酬总额除以全年主营业务成本)分别为7.85%、6.81%、7.27%、7.42%、8.18%。其中,2012~2015年的数据逐年上升,反映了薪酬成本“钢性”增加而不受致于经济下行压力的制约。假设2015年常熟市规模以上大中型工业企业产销平衡,则主营业务成本等同于产品生产成本,则2015年主营业务成本薪酬率8.18%,比2014年7.42%高0.76个百分点,即常熟市规模以上大中型工业企业产品成本升高了0.76个百分点。
2.能源成本上升
常熟市工业企业能源成本上升突出表现在电力消耗上。2014~2015年,常熟市全部工业企业用电总量分别为130.6297亿千瓦小时、136.764亿千瓦小时,按每千千瓦小时平均电价756.185元(制造业平均电价=[2015年一般工商业用电平均电价(856.51元/千千瓦时)+2015年大工业用电平均电价(655.86元/千千瓦时)]÷2=756.185元)计算,电费成本分别为98.78亿元、103.42亿元。2014~2015年,常熟市全部工业总产值分别为4581.24亿元、4554.30亿元,则2014~2015年常熟市全部工业企业电费成本占总产值的比重(简称电费占比)分别为2.16%、2.27%。2016年1~6月,常熟市规模以上工业企业用电总量为59.35亿千瓦时,同比增长2.6%,按每千千瓦小时平均电价756.185元计算,电费成本为44.80亿元,占同期总产值1796亿元的2.49%。可见,2014~2016年常熟市工业企业电费占比(2.16%、2.27%、2.49%)逐年上升,平均每年递增7.56%。影响电费占比升高最突出的行业是非金属矿物制品业、纸和纸制品业、化学纤维制造业。就2015年而言,这三大行业电费占比平均水平分别高6.41倍、4.91倍、4.70倍。这三大行业应成为常熟市降电费的主要抓手。
3.土地成本上升
土地成本包括土地取得费和土地开发费,可细分为土地出让金、购置税金、行政事业部门收费以及开发时的自行投入。土地成本的变化会影响企业购买或租赁厂房的成本开支。监测数据包含苏州地区5个县级市和6个区,监测范围为343平方公里,能反映包括常熟市在内的苏州地区地价变化情况。
可以看出,苏州地区的地价近年来总体呈上升趋势,由2011年每平方米2876元上升到2015年每平方米3095元,平均每年递增1.85%。土地成本中的一部分费用化,一部分资本化。资本化的土地成本记入“无形资产——土地使用权”,分期摊入各期费用,加上当期费用化的费用,导致企业成本费用逐年增加。
4.税负成本上升
2011~2015年,常熟市规模以上工业企业主营业务收入税负率(主营业务税金及附加除以主营业务收入)分别为0.26%、0.29%、0.43%、0.38%、0.50%(五年累计平均0.37%),其中,规模以上大中型工业企业主营业务收入税负率分别为0.23%、0.27%、0.30%、0.37%、0.53%(五年累计平均0.34%)。五年几乎翻了一番,但总体税负率不是很高,比同期全国规模以上工业企业五年累计平均1.57%低1.20、1.23个百分点。
将主营业务税金及附加同主营业务收入比,只有百分之零点几的税负率,似乎税负成本不高、不重要。然而,企业负担的税金附加应该同利润总额或净利润比。西方成本会计理论认为,“费用是在一个会计期间冲减收益的成本”,即它是“会计期间收益的扣除项目”,这里的收益指“净收益”。美国最早使用“净收益”概念。20世纪80年代,西方费用概念已突破了“已耗成本”的观念,扩展到预期耗费,即实际的或期望的现金流出或其等值,则“公司所得税是费用”,是企业的“现金流出”,是企业获得“净收益”的付出。根据西方会计理论(包括成本会计理论)的观点,企业支付的各种税金及附加如果在计算净利润前扣除就属于费用或成本的范畴。企业支付的税负是企业对国家的贡献,企业留存的净利润是企业对股权投资者的回报,这两者相比,更能考察税负成本的份量。2011~2015年,常熟市规模以上大中型工业企业利润税负率[(营业税金及附加+应交增值税+应交所得税)÷利润总额]分别为33.18%、46.38%、53.06%、60.13%、62.10%(五年累计平均49.88%),年均增长16.96%。
5.融资成本上升
2011~2015年,常熟市规模以上大中型工业企业财务费用分别为183249.8万元、240056.2万元、282524.2万元、342393.2万元、354209.8万元,年均递增17.91%。主营收入财务费用率(财务费用除以主营业务收入)分别为0.85%、1.01%、1.13%、1.34%、1.41%(五年累计平均1.16%),年均增长13.49%;利润财务费用比率(利润总额÷财务费用)分别为7.53、5.83、4.97、3.69、3.58(五年累计平均4.79)。从后者看,企业每发生一元钱的理财费用创造的利润总额由2011年的7.53元降到2015年的3.58元,年均下降16.96%。而全国规模以上工业企业2011年发生一元钱的理财费用创造的利润总额是6.25元(低于常熟市),2015年降到4.75元(比常熟市高1.17元)。
造成常熟市工业企业融资成本升高的主要原因是:①国家为扶持实体经济的一系列金融政策落地效果不理想。尤其是一些中小企业在实际向银行申请贷款时门槛比较高、申请比较困难。②企业向银行申请贷款往往需要抵押物、保证金(占到贷款金额的15%~20%左右)和担保费(2%左右),这无形之中提升了企业的融资成本。③企业采用票据贴现方式尽快回收资金,银行的收费也不低。有的企业票据贴现费用基本占财务费用总额的一半以上,银行对票据业务另外还要加收一些手续费。④银行在给企业贷款时往往要求企业进行联合担保,同样会给企业带来经营风险和系统性风险。
6.制度性交易成本上升
制度性交易成本也叫体制性成本,主要是指企业因遵循政府制定的各种制度、规章、政策而需要付出的成本。
近几年来,为了降低企业成本,国家已经下令取消或下放行政审批事项约600项,在实际运行中企业确实感受到多次简政放权后的好处,但是还存在一些不合理的行政性收费。例如,根据国家规定,企业安排残疾人就业的比例不得低于在职职工总数的1.5%,凡安排残疾人就业达不到该比例的企业,需按其差额人数全额征收保障金。常熟市的规定是:单位人员数量超过20人并且没有残疾员工就业的要缴纳残疾人就业保障金,不缴纳则由税务部门直接扣除。企业在当地很难找到那么多有劳动能力、符合岗位要求的残疾人。这笔费用在一些劳动密集型企业里还是一笔不小的费用开支。
三、分析成本效益动因降成本
成本效益动因有两层含义:一是“成本效用”动因,即分析成本动因的重要因素是分析成本的发生是否增加了效用,也就是效用大于成本产生的增值。二是“效益成本”动因,即从经济效益的角度出发来确定成本是否发生、发生范围、额度及其分配去向。笔者建议根据成本效益动因含义,既从成本变动方面分析效益的变动,又从效益的角度分析成本的变动。
1.分析成本费用利润率
2011~2015年,常熟市规模以上工业企业成本费用利润率[利润总额÷(主营业务成本+销售费用+管理费用+财务费用)×100%]分别为6.14%、5.31%、5.18%、4.90%、4.92%(五年累计平均5.29%),平均每年下降5.39%。其中,规模以上大中型工业企业成本费用利润率分别为6.89%、6.28%、5.94%、5.17%、5.30%(五年累计平均5.82%),平均每年下降6.35%。造成成本费用利润率下降的主要原因有以下方面:
一是主营业务成本逐年上升。常熟市规模以上大中型工业企业主营业务成本由2011年的1864.31亿元上升到2015年的2150.57亿元,平均每年递增3.64%。二是期间费用(包括销售费用、管理费用、财务费用)逐年上升。常熟市规模以上大中型工业企业期间费用由2011年的138.08亿元上升到2015年的242.95亿元,平均每年递增15.17%。三是利润总额不断下降。常熟市规模以上大中型工业企业利润总额由2011年的137.92亿元下降到2015年的126.81亿元,平均每年下降2.08%。
从以上年均递增或递减率分析可见,提升成本费用利润率的重要抓手是降低期间费用、控制营业成本、增加利润总额。
2.分析收入期间三费率
2011~2015年,常熟市规模以上大中型工业企业收入期间三费率[(销售费用+管理费用+财务费用)÷主营业务收入×100%]分别为6.43%、7.26%、7.52%、8.92%、9.66%(五年累计平均8.02%),平均每年递增10.71%。五年累计平均8.02%比全国规模以上工业企业五年累计平均7.19%高0.83个百分点。构成收入期间三费率的具体情况是:
①收入销售费用率五年累计平均2.84%,比全国规模以上工业企业五年累计平均2.47%高0.37个百分点;②收入管理费用率五年累计平均4.02%,比全国规模以上工业企业五年累计平均3.56%高0.46个百分点;③收入财务费用率五年累计平均1.16%,和全国规模以上工业企业五年累计1.16%相同。
可见,常熟市降低收入期间三费率重点是降低管理费用和销售费用。
(本文是“常熟市推进供给侧结构性改革思路和举措研究”
责任编辑 武献杰
相关推荐