时间:2020-04-08 作者:叶全华 (作者单位:浙江省嘉善县国家税务局)
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摘要:
一、享受税收优惠政策对象的基本判断
根据《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》(国家税务总局公告2015年第97号,以下简称公告)规定,研发费用加计扣除政策适用于会计核算健全、实行查账征收并能够准确归集研发费用的居民企业,同时对行业进行了限制。因此,企业首先要判断自己的企业类型是否符合条件。
不适用税前加计扣除政策的六大行业包括:烟草制造业、住宿和餐饮业、批发和零售业、房地产业、租赁和商务服务业、娱乐业。行业判断以《国民经济行业分类与代码(GB/4754-2011)》为准。六大行业企业指以列举行业业务为主营业务,其研发费用发生当年的主营业务收入占企业收入总额减除不征税收入和投资收益的余额50%(不含)以上的企业。
收入总额是指企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入,包括:销售货物收入;提供劳务收入;转让财产收入;股息、红利等权益性投资收益;利息收入;租金收入;特许权使用费收入;接受捐赠收入;其他收入。不征税收入包括:财政拨款;依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金;国务院规定的其他不征税收入。
二、研发活动的判断和费用归集的规范
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一、享受税收优惠政策对象的基本判断
根据《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》(国家税务总局公告2015年第97号,以下简称公告)规定,研发费用加计扣除政策适用于会计核算健全、实行查账征收并能够准确归集研发费用的居民企业,同时对行业进行了限制。因此,企业首先要判断自己的企业类型是否符合条件。
不适用税前加计扣除政策的六大行业包括:烟草制造业、住宿和餐饮业、批发和零售业、房地产业、租赁和商务服务业、娱乐业。行业判断以《国民经济行业分类与代码(GB/4754-2011)》为准。六大行业企业指以列举行业业务为主营业务,其研发费用发生当年的主营业务收入占企业收入总额减除不征税收入和投资收益的余额50%(不含)以上的企业。
收入总额是指企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入,包括:销售货物收入;提供劳务收入;转让财产收入;股息、红利等权益性投资收益;利息收入;租金收入;特许权使用费收入;接受捐赠收入;其他收入。不征税收入包括:财政拨款;依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金;国务院规定的其他不征税收入。
二、研发活动的判断和费用归集的规范
1.研发活动的限制和判断
《公告》对研发活动实行负面清单管理,明确七种活动不适用税前加计扣除政策,这七种限制性研发活动有些界定比较模糊,易发生争议,这就需要企业找到能够证明研发项目不属于负面清单所列活动的依据,证明材料需从项目开始就进行筹备,不能事中或者事后才找证据进行补充。企业对于自行决定的研发活动应做到:
(1)成立研发部。要有明确的研发机构(可以不单设)和人员编制,制定研发的有关管理制度。
(2)有年度研发计划。最好能够提出具体的研发项目或方向。
(3)立项申请。申请中要注意立项名称,应该根据事实远离负面清单中的字眼,如:“对**流水线的技术改造”、“增加**产品强度的研发”等立项名称很容易被判断为负面清单项目。要明确研发专业人员名单,特别是兼职人员也需要说明。
(4)立项批准。通过企业总经理办公会或董事会对项目进行审核,做出立项批准决议。
(5)研发结果的报告材料。具备对研发成果的成功报告或者研发失败的结论报告及终止研发的说明材料或者会议纪要。
企业为获得创新性、创意性、突破性的产品进行创意设计活动而发生的相关费用,也可以进行税前加计扣除。创意设计活动很大程度上有非物理化形态的特殊性,更需要相关的材料来证明其真实性。
2.研发费用归集要规范
企业研发支出要按照会计制度要求进行会计处理,并按研发项目设置辅助账,分别归集可加计扣除的研发费用。对研发费用和生产经营费用分别核算,准确、合理归集各项费用支出,对划分不清的,不得实行加计扣除。
《公告》对自主研发“研发支出”辅助账、委托研发“研发支出”辅助账、合作研发“研发支出”辅助账、集中研发“研发支出”辅助账、“研发支出”辅助账汇总表以及研发项目可加计扣除研究开发费用情况归集表等式样进行了统一规范,企业应该按照样式进行设置。
三、需厘清的几个关键点
1.申报、备案和备查
(1)准确把握好享受的申报时限。根据《企业所得税优惠政策事项办理办法》(国家税务总局公告2015年第76号)规定,研发费加计扣除只能在汇缴时享受,在年度中间所得税预缴时不得享受。
企业符合规定的研发费用加计扣除条件而在2016年1月1日以后未及时享受该项税收优惠的,可以追溯享受并履行备案手续,追溯期限最长为3年。
(2)准确履行好备案手续。研发费用加计扣除实行备案管理。企业应当不迟于年度汇算清缴纳税申报时,按相关规定向税务机关报送《企业所得税优惠事项备案表》和研发项目文件等备案资料,完成备案手续。
企业已经自行享受税收优惠政策,但在汇缴期间未按照规定备案的,应在发现后及时补办备案手续,并提交相关的留存备查资料。税务机关发现后,应当责令企业限期备案,并提交相关的留存备查资料。对于逾期补办备案手续并经审核符合条件的,对未及时备案行为应当按照税收征管法有关未按规定报送相关资料处罚。
(3)留存备查资料。企业在申报享受优惠政策的同时,应将规定的八类资料收集完整,留存备查。由于备查资料的保存期限为享受优惠事项后10年,建议企业对备查资料实行档案化管理,防止因会计人员流动而丢失。
2.准确界定研发人员
研发人员分为研究人员、技术人员和辅助人员三类。研究开发人员既可以是本企业的员工,也可以外聘(包括劳务派遣)人员。外聘研发人员包括:与本企业签订劳务用工协议(合同)和临时聘用的研究开发人员、技术人员、辅助人员(不包括为研发活动从事后勤服务的人员)。
企业需注意:第一,研发人员必须直接从事研发活动。其体现形式就是研发项目费用中要有研发人员的工资。第二,没有直接实质性参与研发的行政管理人员、财务人员和后勤人员不得列入研发费加计扣除范围。
3.加速折旧可以享受加计扣除
用于研发活动的仪器、设备符合加速折旧的条件,并且财务上按照加速折旧进行会计处理、不超过按税法规定计算的金额的,加速折旧部分可以享受优惠政策。因此,用于研发活动的设备采用加速折旧是合算的,可以实质性少缴企业所得税。
4.正确划分混用费用
从事研发活动的人员和用于研发活动的仪器、设备、无形资产,同时从事或用于非研发活动的,应对其人员活动及仪器设备、无形资产使用情况做必要记录,并将其实际发生的相关费用按实际工时占比等方法在研发费用和生产经营费用间分配,未分配的不得加计扣除。
企业在实际中要有比较详尽的原始记录来证明混用费用分配的真实性和合理性,并将费用分配说明(包括工作使用情况记录)留存备查。因此,企业需要建立相应的用工、用时记录制度,财务需要对研发过程进行监督和掌握,特别是对混用费用要有原始的分配记录(如人员的工时出勤记录、设备研发活动时间记录等)。
5.研发特殊收入要扣减研发费用
企业在研发过程中必然会产生的下脚料、残次品、中间试制品等物料,在出售或者处置时会取得特殊收入。当前期投入的原辅材料等已经归集进入研发费用的,取得的特殊收入需要扣减相应的研发费用。企业对于研发失败的活动尤其要注意对特殊收入的扣减,税务机关审核时对此比较关注。
企业对外销售研发活动中直接形成的产品或作为组成部分形成的产品,研发费用中相对应的材料费用不得加计扣除。
研发成功后,企业应该及时形成成果报告,完成研发活动,停止研发费用的归集。
6.取得政府补助资金的处理
企业取得作为不征税收入处理的财政性资金用于研发活动所形成的费用或无形资产,不得计算加计扣除。未作为不征税收入处理的财政性资金用于研发活动所形成的费用或无形资产,可按规定计算加计扣除。《公告》公布的《研发项目可加计扣除研究开发费用情况归集表》中,取消了原国税发[2008]116号的归集表中“从有关部门和母公司取得的研究开发费专项拨款”的扣减项。
根据《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税[2011]70号)规定,作为不征税收入处理的财政性资金需要同时符合三个条件:企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件;财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求;企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。因此,企业对取得的政府补助资金用于研发活动,单纯从企业所得税的角度来看,不作为不征税收入处理,可以享受研发费加计扣除,取得实质性税额优惠。而从作为不征税收入处理的条件来看,对政府补助资金按征税收入处理更方便。
责任编辑 达青
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