一、营业预算与现金流量表

企业的营业预算包括销售预算、生产预算、直接材料预算、直接人工预算、制造费用预算（含变动制造费用预算和固定制造费用预算）、产品成本预算、销售费用预算和管理费用预算等。

销售预算是企业预算的编制起点，生产预算是在销售预算的基础上编制的，而直接材料预算、直接人工预算和变动制造费用预算等则是在生产预算的基础上编制。在编制直接材料预算时，需要计算各期的预计现金支出，其目的是为编制现金预算提供必要资料。

现金流量表是按收付实现制原则编制的、反映企业在一定会计期间现金和现金等价物（以下统称现金）流入和流出的报表，便于信息使用者了解企业净利润的质量，弥补资产负债表和利润表提供信息的不足。

笔者发现，结合营业预算中的“直接材料预算”的预计现金支出理论可以更容易理解现金流量表的“购买商品、接受劳务支付的现金”项目的编制原理。以下通过相关案例进行具体讲解。

二、直接材料预算之预计现金流出

案例1：A公司按季度编制营业预算。其采购政策规定：各季度实际发生的材料采购金额，本季度付现50%，下季度付现50%。20X5年各季度预计直接材料采购金额及现金支付情况如表1。

如直接按预计采购付现比例计算，则A公司20X5年各季度预计现金流出金额的计算公式为：各季度预计现金流出＝本季度预计采购金额×本季度付现比例＋上季度预计采购金额×本季度付现比例（公式一）

以第三季度为例：本季度预计采购现金流出＝9740×50%＋8180×50%＝4870＋4090＝8960（元）。

对公式一进行变形处理：各季度预计现金流出＝本季度预计采购金额×（1-本季度未付现比例）＋上季度预计采购金额×上季度未付现比例＝本季度预计采购金额-应付账款季末余额＋应付账款季初余额（公式二）

同样以第三季度为例：本季度现金流出金额＝9740＋4090-4870＝8960（元）。

运用两个公式计算的结果完全一致，验证了公式的正确性。

而如果以年度指标计算，则公式二可改写为：年度预计现金流入＝年度预计采购金额-应付账款年末余额＋应付账款年初余额（公式三）

A公司20X5年度的直接材料预计采购金额之和32500元，年初应付账款余额为2350元（4700×50%），年末应付账款余额为4640元（9280×50%）。即：年度预计现金流出＝32500＋2350-4640＝30210（元）；各季度预计付现金额之和＝5000＋6740＋8960＋9510＝30210（元）。

两者计算结果也是完全相同的。

公式三即是以年度采购金额为起点通过调整“应付账款”年初、年末余额计算现金流量表中“购买商品、接受劳务支付的现金”项目金额的基本原理。

三、“购买商品、接受劳务支付的现金”项目的填制

案例2：甲公司20X5年度采购商品10000000元，应付账款年初余额250000元，应付账款年末余额150000元。在不考虑其他影响因素的情况下，甲公司本年度现金流量表中的“购买商品、接受劳务支付的现金”项目填制金额为多少？

按上述公式三的原理，甲公司因购买商品产生的现金流出的影响因素有三个：一是本年度商品采购金额10000000元;二是年初应付账款250000元;三是年末应付账款150000元。假设年初的应付账款本年度全部付现了，年末的应付账款全部是本年采购商品的未付现部分。则甲公司本年度“购买商品、接受劳务支付的现金”填列金额为：10000000＋250000-150000＝10100000（元）。

案例3：乙公司20X5年度影响“购买商品、接受劳务支付的现金”项目填制的业务内容包括：商品采购金额（不含增值税进项税额，适用税率17%，下同）2000000元；应付账款账面余额：年初280000元，年末340000元；应付票据账面余额：年初260000元，年末370000元；预付账款账面余额：年初400000元，年末200000元；库存商品账面余额：年初800000元，年末550000元。

相比案例2，案例3最大的区别在于考虑了采购业务产生的增值税进项税额、应付票据、预付账款以及库存商品对现金流量的影响。

假设企业的上述业务均通过“现金”进行结算。增值税虽然属于价外税，但就其本质而言，增值税进项税额产生于购买商品、接受劳务等活动并应以“现金”进行支付，因此理应将其纳入“购买商品、接受劳务支付的现金”范围。

乙公司购买产品的进值税销项税额＝2000000×17%＝340000（元）。

本案例第5条的“库存商品账面余额”年末金额小于年初金额表明：一方面表示乙公司本年度采购的商品全部实现了对外销售，采购金额2000000元结转为主营业务成本；另一方面，乙公司上年结转至本年的库存商品也有一部分实现对外销售并结转为主营业务成本，其金额即为库存商品的年初、年末余额的差额250000元。即乙公司本年度的主营业务成本金额为2250000元。

根据《企业会计准则应用指南附录——会计科目和主要账务处理》（财会[2006]18号）的规定，“应付账款”和“应付票据”分别核算因“购买商品、接受劳务”而应支付的款项或开出、承兑的商业汇票；而“预付账款”核算企业按合同规定预付的款项，“企业进行在建工程预付的工程价款也在本科目核算”。因此，如果“预付账款”中含有不属于因“购买商品、接受劳务”而预收的款项，则应将其剔除（本文假设“预收账款”全部为“购买商品、接受劳务”而预收的款项）；且“预付账款”属于资产类科目，其年初余额大于年末余额的差额可理解为现金流入量，反之为现金流出量。

如前述，乙公司本年销售的商品中有一部分属于上年结转的商品，但该部分商品的成本不属于本年的采购金额，因而应从本年的“购买商品、接受劳务”的现金流量中剔除。而“库存商品”连同“周转材料”等，在资产负债表中一并填列入“存货”项目。将公式三进行拓展、变形后，即得：购买商品、接受劳务支付的现金＝主营业务成本＋增值税进项税额-（存货年初余额-存货年末余额）＋（应付账款年初余额-应付账款年末余额）＋（应付票据年初余额-应付票据年末余额）＋（预付账款年末余额-预付账款年初余额）

（公式四）

即乙公司本年度“购买商品、接受劳务支付的现金”项目的填列金额为：2250000＋340000-（800000-550000）＋（280000-340000）＋（260000-370000）＋（200000-400000）＝1970000（元）。

四、特殊业务对现金流量的调整

上述推理计算过程未考虑以下影响相关报表项目金额但对“购买商品、接受劳务支付的现金”项目现金流量金额没有影响的因素：购入固定资产可抵扣的进项税额；应计入“生产成本”或“制造费用”的固定资产折旧或无形资产摊销；因确实无法支付转作“营业外收入”或因享受现金折扣计入“财务费用”而减少的应付账款；因计提或冲减存货跌价准备导致的存货账面价值的增、减变动；因盘盈、盘亏、捐赠或投资而导致存货账面价值及进项税额的变动；因存货改变用途导致的存货账面价值及进项税额的变动；为借款费用资本化导致存货账面价值变动；因债务重组或非货币性资产交换导致的存货、进项税额或应付账款账面价值的变动；等等。

在发生上述业务的情况下，如运用公式四计算“购买商品、接受劳务支付的现金”项目金额时，必须对相应的金额进行调整。如,企业计入“生产成本”的固定资产折旧，会导致资产负债表“存货”项目金额增加，但其未产生现金流量。在计算“购买商品、接受劳务支付的现金”项目金额时，应将该折旧金额从“存货年末余额”中剔除。即公式中的“存货年初余额-存货年末余额”修改为“存货年初余额-（存货年末余额-计入“生产成本”的固定资产折旧）”。再如，企业因提前支付货款而享受的现金折扣，在进行会计处理时，借记“应付账款”，贷记“财务费用”，导致“应付账款”余额减少，但并未产生任何现金流量。在计算“购买商品、接受劳务支付的现金”项目金额时，应将该现金折扣金额“还原”计入“应付账款年末余额”。即公式中的“应付账款年初余额-应付账款年末余额”修改为“应付账款年初余额-（应付账款年末余额＋计入“财务费用”的现金折扣）”。

同理，发生上述其他业务时，也应根据情况分析其对“购买商品、接受劳务支付的现金”项目的影响，分别对其进行调增或调减处理。

五、账务处理及会计科目使用规范要求

运用上述公式四计算“购买商品、接受劳务支付的现金”时，在对不影响现金流量的业务内容进行调整的同时，还需要会计人员对相关的财税法律、法规及会计科目的使用有一定程度的规范掌握，如果处理不当，可能影响计算结果的正确性。

如前述“应付账款”和“应付票据”分别核算因“购买商品、接受劳务”而应支付的款项或开出、承兑的商业汇票。但实际工作中，很多会计人员将因购买商品、接受劳务之外的其他行为支付的款项或开出、承兑的商业汇票据也通过“应付账款”或“应付票据”科目核算，如企业购买某项无形资产，会计人员将根据协议暂未支付的受让款（非融资性款项）也通过“应付账款”核算而后又支付款项的，在直接运用公式四进行计算时，则会将投资活动产生的现金流量“混同”计入“经营活动”，导致“购买商品、接受劳务支付的现金”的计算结果发生错误。

再如，企业发生购货退回后，本应用红字冲减“应交税费——应交增值税（进项税额）”，但会计人员将其用蓝字计入了“应交税费——应交增值税（销项税额）”。这种情况下运用公式四计算出的“购买商品、接受劳务支付的现金”的结果必然也是错误的。

责任编辑 王雅涵