摘要:
(一)实务中存在的分歧
实务中,对于同一客户期末同时存在“应收账款”和“预收账款”余额,或者同时存在“应付账款”和“预付账款”余额的,在资产负债表中是否应进行重分类的问题存在较大分歧。
例:甲单位是一家企业化运营的事业单位,会计核算执行《事业单位会计制度》。乙企业是甲单位的大客户。2015年年末,甲乙之间有A、B两个销货合同尚未执行完毕,其中,A合同金额1000万元,货物已经交付,甲单位全额确认了销售收入,因乙企业资金暂时周转困难,甲单位年末时尚有200万元货款未收到,“应收账款──乙企业”借方余额200万元。B合同金额500万元,为2015年新签合同。甲单位按照合同约定于合同生效后收到乙企业预付款150万元,年末时货物尚未开始生产,“预收账款──乙企业”贷方余额150万元。那么甲单位在2015年年末编制资产负债表时,应收账款、预收账款金额应该如何填列?实务中存在两种不同的观点:
观点一:对乙企业的应收账款、预收账款进行重分类,按照应收账款、预收账款科目余额抵销后的金额列示,即应收账款项目列示50万元(200-150),预收账款项目为0。理由是应收账款、预收账款来自同一个客户,应按照抵销后的金额列示,可以降低资产...
(一)实务中存在的分歧
实务中,对于同一客户期末同时存在“应收账款”和“预收账款”余额,或者同时存在“应付账款”和“预付账款”余额的,在资产负债表中是否应进行重分类的问题存在较大分歧。
例:甲单位是一家企业化运营的事业单位,会计核算执行《事业单位会计制度》。乙企业是甲单位的大客户。2015年年末,甲乙之间有A、B两个销货合同尚未执行完毕,其中,A合同金额1000万元,货物已经交付,甲单位全额确认了销售收入,因乙企业资金暂时周转困难,甲单位年末时尚有200万元货款未收到,“应收账款──乙企业”借方余额200万元。B合同金额500万元,为2015年新签合同。甲单位按照合同约定于合同生效后收到乙企业预付款150万元,年末时货物尚未开始生产,“预收账款──乙企业”贷方余额150万元。那么甲单位在2015年年末编制资产负债表时,应收账款、预收账款金额应该如何填列?实务中存在两种不同的观点:
观点一:对乙企业的应收账款、预收账款进行重分类,按照应收账款、预收账款科目余额抵销后的金额列示,即应收账款项目列示50万元(200-150),预收账款项目为0。理由是应收账款、预收账款来自同一个客户,应按照抵销后的金额列示,可以降低资产总额,降低资产负债率,提高资产周转率,同时避免应收账款计提资产减值损失时影响利润。
观点二:不应该对乙企业的应收账款、预收账款进行重分类,资产负债表中的应收账款、预收账款应该按照会计科目的余额分别列示,即应收账款200万元,预收账款150万元。虽然来自同一个客户,但A合同已经完成货物交付并确认了收入,具备了向乙企业收取剩余200万元货款的权利,确实为一项资产;而在尚未生产货物的时点已收到的B合同预付款150万元,确实为一项负债,资产、负债在列示时不得相互抵销。
(二)问题分析
1.如果合同双方明确可以用净额结算,乙企业不支付200万元,甲单位有权拒交付150万元的货物,那么甲单位最大损失是50万元,期末资产负债表中应收账款可反映为50万元。对于甲单位的外部投资者,在不知道应收账款构成情况下,只根据应收账款账面价值估计,其估计最大的损失只有50万元,与真实情形相符。在这样的前提下如果按照科目余额分开反映,将会误导投资者。
如果合同双方明确不能以净额结算或没有以净额结算的意图,严格按照合同约定的权利义务来执行,期末在资产负债表中应分开反映,即应收账款200万元,预收账款150万元;对于甲单位的外部投资者,其估计应收账款的未来现金流分布是(0,200),预收账款未来现金流的分布是(-150,0),两者合并起来,现金流分布为(-150,200)。在这种情况下,分别列示资产和负债,不做重分类,有助于正确反映企业的资产和负债规模,当甲单位未履行合同约定时,除按照合同约定赔偿损失外,对于收取的预收款项应退回,会计处理符合客观性原则。
2.根据《企业会计准则第37号──金融工具列报》规定:金融资产和金融负债应当在资产负债表内分别列示,不得相互抵销。但同时满足下列条件的,应当以相互抵销后的净额在资产负债表内列示:企业具有抵销已确认金额的法定权利,且该种法定权利是当前可执行的;企业计划以净额结算,或同时变现该金融资产和清偿该金融负债。应收账款属于金融资产,虽然预收款项不属于金融负债,但案例中的原理与规定类似,可以参照抵销原则。
3.《中国注册会计师协会专家技术援助小组信息公告第8号》针对此类问题的咨询进行了答复:“如果企业对同一购货单位既有应收账款又有预收账款,在期末编制资产负债表时通常不应当相互抵销。但是,在法律没有禁止性规定的前提下,如果企业与该购货单位达成一致的书面意见,同意按照债权债务净额结算,或同意同时兑现债权与债务,企业可以按照应收账款与预收账款相抵后的余额在资产负债表中列示”。
综上所述,笔者认为,期末资产负债表编制中对于同一往来单位存在应收账款、预收账款的,是否重分类应该视交易双方是否有按净额结算的意图:如果双方同意按净额结算,按净额列示资产或负债方;如果双方没有按净额结算的意图,应分别列示资产方和负债方。同理,对同一供应商既有应付账款又有预付账款的,也应做相似处理。
责任编辑 达青