2015年1月15日，国际审计与鉴证准则委员会（IAASB）完成国际审计报告相关准则的改革，发布了新制定（修订）的相关审计准则文本，要求改革审计报告模式，增加审计报告要素，丰富审计报告内容，着力提高审计报告的信息含量和审计透明度；2016年12月底，财政部印发《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》等12项准则。

一、国际审计报告修订内容的新变化

1.新增关键事项审计段

IAASB要求审计师根据职业判断披露在审计过程中需重点关注的审计事项，这些事项通常在与管理层沟通事项中产生，使用者可更为准确地理解审计师的审计重点以及管理层的重大判断，以做出有用的决策。关键审计事项的确定来源于“与治理层沟通的事项”中“需要重点审计关注的事项”，以及“需要重点审计关注的事项”中对当期审计最重要的事项。考虑的主要因素有：（1）特别风险及存在较高重大错报风险的领域；（2）需要审计师和管理层做出重大判断的领域，包括具有高度不确定性的会计估计以及财务报表中较主观的领域；（3）当期发生的重大交易和事项对审计的影响。

2.新增其他信息段

“其他信息”指在实体年度报告中包含的除财务报表和审计报告以外的财务信息和非财务信息，主要包括某些金额或其他项目。这些金额或其他项目的设定旨在与财务报表中的金额或其他项目相一致，或对其进行概括，或为其提供更详细的信息，或者能够让注册会计师在审计中清晰了解到所需的金额或其他项目以及其他事项。

3.强化审计报告内容描述

一是持续经营方面，改革后的审计报告中，审计师要对管理层和审计师与持续经营相关责任进行重新表述，更加明确管理层和审计师对持续经营的责任。除此之外，在持续经营存在重大不确定性的情况下，准则要求在审计报告中单独设置“持续经营的重大不确定性”段以突出强调。二是管理层与审计师责任方面，修订后的审计报告强化对管理层与审计师责任的描述和披露。首先，在“形成审计意见的基础”部分，新增了审计师适用的职业道德守则并要求声明已遵守，用以强调审计师的职业道德以及审计师的责任；其次，在“管理层和治理层对财务报表的责任”与“审计师对财务报表审计的责任”中，强调管理层对持续经营假设进行评估和披露的责任，明确审计师对持续经营假设的责任，说明审计师与治理层沟通的责任和在审计报告中沟通关键审计事项的责任。

二、国际审计报告修订的挑战

1.对治理层和管理层的治（管）理行为的挑战

从本次审计报告准则修订的内容来看，并没有直接对企业治理层和管理层提出改变要求，但经合组织OECD阐述的公司治理原则强调，管理层有责任确保及时、准确披露与企业相关的所有重大事项，董事会有责任监督信息披露和沟通过程。审计师审计报告中披露的任何信息应当建立在这些信息已经被治理层或者管理层披露的基础上，也就是说，审计报告中需披露的信息来源于被审计单位。因此，管理层有义务也有必要知悉审计师拟披露信息的相关要求，并与审计师沟通如何确定、解决关键审计事项，最终在审计报告中公布这些事项。从英国成功实行的审计报告改革经验来看，也有必要将公司董事会、审计委员会等公司治理层一并纳入变革范围，因而需要与审计报告修订要求相配套的有助于治理层加强对被审计单位管理层履行其重要监督职能的政策与程序，企业管理层自身也要从内部控制体系完善等方面规范公司各项决策及经营活动，从而有效形成审计师、治理层、管理层多方关注财务报告和审计质量提升的财务报告供应链。

2.对审计师审计行为的挑战

审计报告所要求的必增事项段和选项段，从审计前的培训到审计披露阶段的讨论等均会对审计师的审计行为带来相应的挑战。具体来说，一是强化了审计过程中应有的关注。关键审计事项的确认、处理因项目各异的特征将给审计师带来新的挑战，因此如何在计划阶段确保审计过程对关键审计事项的识别与关注极其重要。这将不仅仅是审计项目组成员涉及其间的过程，事务所技术与风险管理领域等部门的合作也不可或缺。二是审计时间的压力。审计报告修订后新增的披露要求也必然要求审计师与审计委员会、管理层保持密切沟通，积极讨论各类关键事项的确定、处理以及报告方式。这些无疑会增加审计师在规定时间内完成审计外勤工作的时间压力。三是审计师技能的挑战。如何让修订后的审计报告持续焕发活力，突出审计师的时间价值、信息价值以及审计报告的个性化将极大挑战审计师的专业技能和职业判断能力。

3.对政策制定者及监管机构监管行为的挑战

这方面主要体现在：一是需要制定与审计报告修订要求相配套的有助于治理层加强对被审计单位管理层监督的相关规定。二是修订后的审计报告个性化的特点将使监管机构面临难以监控、可比性降低的问题。如何在审计报告既有个性化、更多披露审计内容以提高实用性，又能在国际通用性之间的“跷跷板”中间找到平衡点是监管机构面临的难题。三是监管机构执业人员对本次审计报告准则修订内容的把握，如何提高监督技能，如何完善检查监督内容和程序等难题。四是未来如何评价修订的审计报告是否达到了预期效果，从而为审计报告准则的进一步完善提出方案。

4.对投资者及其他审计报告使用者决策行为的挑战

审计报告新变化的主要受益者将是投资者、分析师以及审计报告的其他使用者。强化被审计单位信息的披露，将激励投资者、治理层及管理层就披露信息加强沟通。对此，要求审计报告使用者投入相应的时间，并具有一定的分析和沟通能力，才能清晰和恰当认识审计目的以及审计师的审计职责。

三、我国CPA审计报告模式的变化

顺应与国际审计准则持续趋同的趋势，2016年年初财政部多方征求我国审计报告的修订意见，最终于2016年12月印发了《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》等12项准则（又称我国新审计报告准则），我国CPA新审计报告模式开始改变。

1.新审计报告要素

表1为我国新审计报告要素与原有审计报告要素的比较，其中第三、四、六部分属于可选项要素项目。

2.审计报告表述方式的改变

这部分变化主要体现在：一是改进关于管理层对财务报表审计责任的表述。新审计报告准则在现行准则规定的管理层责任的基础上，增加管理层对上述持续经营责任的描述。二是改进关于注册会计师对财务报表审计责任的表述，增加关于注册会计师与持续经营、发现舞弊、与治理层沟通、沟通关键审计事项、运用职业判断、保持职业怀疑等相关责任，并增加对“重要性”、“风险导向审计”及“合理保证”等核心概念的解释。对于集团审计，进一步描述注册会计师在指导、监督和执行集团审计方面的责任。三是简化标准化语言的阐述。一些标准化的语言不再在审计报告中陈述，而是在法律法规或审计准则明确允许的情况下，将这些内容链接至包含这部分内容的网站，不再重复。

四、我国新审计报告模式的应对之策

1.强化董事会的有效控制机制

对公司财务报告承担第一责任的公司管理层对报告的关注与审计质量的提升有正向关联。董事会作为公司治理层对被审计单位管理层要强化其重要的监督职能。具体可以考虑：一是董事会应督促管理层建立有效的反馈机制，落实董事会与管理层之间的月度工作简报制度、定期报告制度、财务报告制度、日常报告制度、质询制度、突发（重大）报告制度等制度。二是董事会通过有效的沟通机制加强与审计师的合作。在重大关键事项上主动召开审计委员会、审计人员和管理层参加的联席会议，充分考虑各方意见，审计委员会应自审计人员提出重点关注事项起派出专门人员与审计人员沟通，并在审计人员确定关键审计事项之前与审计人员保持密切联系。

2.加强管理层内控机制建设和审计沟通

关键事项等必要段事项的披露，将助社会公众更清晰了解企业的内部控制、重大生产经营决策以及会计政策的选择与运用等事项。因此，企业管理层必须采取措施，进一步规范企业经营活动、信息披露以加强企业内控机制建设。由于修订后审计报告的个性化和透明性，企业管理层与审计师在审计过程中的沟通将有利于审计报告的准确表达，从而向社会公众传递所有重大事项。

3.完善会计师事务所质量控制体系

建立并实施严格的质量控制体系是事务所保证其出具高质量审计报告的基础。审计报告披露内容的增加和选择，意味着事务所需要更完善的质量控制体系。此外，改进后的审计报告可为事务所展示审计质量提供平台，有助于提供了高质量审计报告的事务所提升品牌形象，并从中获益。因此，一方面事务所要增加审计项目中关键环节的复核，尤其在某些与上市公司治理层存在关键审计事项重大分歧的审计问题上，要加强质量控制力度；另一方面，事务所必须修订现行审计报告模板，使其既符合准则规范、标准的基本要求，又突出不同审计项目个性化的特点。在此基础上，事务所还必须加强对执业人员的人力培训以及与审计客户的沟通。

4.提高审计师执业能力

审计报告的修订对注册会计师的执业能力提出了新的要求。无论是审计项目风险的评估还是对关键审计事项的判断，都要求审计师提高执业能力以便更好应对被审计单位的审计风险，并提出应对方案。同时，沟通能力和团队协作能力也是审计师需要考虑提升的职业素质。

5.政府及监管部门加强监管及配套政策的落实

作为政策的制定者和监管部门，必须制定配套政策以约束被审计企业和审计师的行为。如制定政策要求治理层和管理层在财务报告中更完整披露涉及重大会计判断和会计估计的事项，以从源头上优化企业财务报告的质量，提高财务报告信息的含量。在监管过程中，要考虑我国会计环境与审计环境的特殊性，处理好审计报告标准化与个性化、趋同与国家化、充分披露与信息超载三者的矛盾和关系。

6.提高审计报告使用者自身素质

对于熟悉现行审计报告的用户而言，过多的审计报告信息披露可能意味着“信息超载”。因此，审计报告使用者需要提升自身专业技能，学习如何从大量的审计报告中理解审计师所表达的信息、获取决策有用的信息。对专业投资机构而言，需要强化如何通过审计报告、财务报告与审计师和企业进行有效沟通的技能。

（本文受到浙江省信息化与经济社会发展研究中心项目<16XXHJD01>及杭电会计学院重点资助课题立项的支持）

责任编辑 王雅涵