时间:2020-04-08 作者:丁鑫 王佳 (作者单位:哈尔滨商业大学会计学院)
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摘要:
2015年11月,国际会计师联合会(IFAC)向20国集团领导人峰会建言,鼓励、促进政府和公共部门采用权责发生制会计,呼吁所有国家和地区采用并实施全球认可的公共部门会计准则——《国际公立部门会计准则》(IPSASs)。2015年7月,国际公立部门会计准则委员会(IPSASB)发布《社会福利的确认与计量》(征询意见稿),对公共部门社会福利相关债务的确认方法与计量问题进行了规定。本文拟在此基础上,对我国社保基金的相关会计核算问题进行探讨。
一、国际公立部门社会福利的会计确认与计量简介
(一)发展历程
自2002年3月开始,IPSASB开始研讨公共部门社会福利会计问题。2004年,IPSASB发布《政府社会政策的会计》(征询意见稿)。通过研究IPSASB意识到当前财务报表无法满足信息使用者对社会福利及社会福利及可持续性的信息需求,而且财务报告概念框架对于负债的界定会对社会福利会计产生重大影响。为此,自2008年开始,IPSASB对政府财务报告概念框架和公共财政长期可持续性项目开展研究。2013年9月,《公共财政长期可持续报告》和《公共部门通用财务报告概念框架》项目完成,IPSASB开始研究公共部门社会福利会计项目。2015年7月发布《社会福利的确认与计...
2015年11月,国际会计师联合会(IFAC)向20国集团领导人峰会建言,鼓励、促进政府和公共部门采用权责发生制会计,呼吁所有国家和地区采用并实施全球认可的公共部门会计准则——《国际公立部门会计准则》(IPSASs)。2015年7月,国际公立部门会计准则委员会(IPSASB)发布《社会福利的确认与计量》(征询意见稿),对公共部门社会福利相关债务的确认方法与计量问题进行了规定。本文拟在此基础上,对我国社保基金的相关会计核算问题进行探讨。
一、国际公立部门社会福利的会计确认与计量简介
(一)发展历程
自2002年3月开始,IPSASB开始研讨公共部门社会福利会计问题。2004年,IPSASB发布《政府社会政策的会计》(征询意见稿)。通过研究IPSASB意识到当前财务报表无法满足信息使用者对社会福利及社会福利及可持续性的信息需求,而且财务报告概念框架对于负债的界定会对社会福利会计产生重大影响。为此,自2008年开始,IPSASB对政府财务报告概念框架和公共财政长期可持续性项目开展研究。2013年9月,《公共财政长期可持续报告》和《公共部门通用财务报告概念框架》项目完成,IPSASB开始研究公共部门社会福利会计项目。2015年7月发布《社会福利的确认与计量》(征询意见稿),对公共部门社会福利的定义、范围、分类、确认方法与计量属性详细进行了解释。
(二)社会福利的定义、范围与分类
IPSASB将社会福利定义为为缓解社会风险,政府提供给个人和家庭的现金或者非现金福利。这与国际公立部门19号会计准则(IPSAS19)中涉及的社会福利(教育、住房、交通和公共安全等公共福利)并不相同。国家账户体系(SNA)将社会福利分类为社会救济和社会保险两大类。其中,社会保险可再分类为社会保障项目(养老金和失业福利等)和职业相关社会保险项目(职业年金和医疗福利等)。IPSASB所定义的社会福利是指SNA分类中的社会救济和社会保险中的社会保障项目,不包括职业年金等职业相关社会保险项目。
(三)确认方法
IPSASB提出三种方法对社会福利进行确认:债务事项法、社会契约法、保险会计法。IPSASB在详细分析三种方法并综合考虑公共部门财务报告目标和财务报告信息质量特征要求后,认为社会契约法可能无法满足财务报告的目标,建议根据不同社会福利的经济后果,选择债务事项法或保险会计法,或者二者兼并运用对社会福利进行确认。
1.债务事项法。债务事项法是建立在2004年IPSASB发布的《政府社会政策会计》中的理论模型基础上,根据财务报告概念框架中负债的定义,认为社会福利涉及的债务与其他债务无区别,其关键问题是对社会福利所涉现时义务确认时点的选择。IPSASB针对以下五个不同的确认时点及其他时点广泛征询意见:主要参与事项发生、满足初始标准、满足能够收到下一期福利的标准、批准宣布、实施。
2.保险会计法。保险会计法是IPSASB提出的对社会福利进行确认与计量的新方法。IPSASB认为保险会计法并不适用于所有社会福利项目,仅适用于保险项目中福利接受者在保险期间内也要缴纳现金的保险项目,即福利接受者未来贡献与收益相匹配的保险项目。该方法通过运用国际会计准则委员会(IASB)2013年6月发布的《保险契约》中的保险会计模型对社会福利进行会计处理,确认时点为保险期开始时。IPSASB按照筹资来源不同(是否享受政府财政补贴),将社会福利项目进一步划分为非补贴社会福利项目和补贴型社会福利项目两类,分别进行不同的会计处理:非补贴社会福利项目在确认时:如预期现金流净现值为正,在社保期间确认为收入;预期现金流净现值为负则在初始确认时确认为费用。对于补贴社会福利项目:预期现金流净现值为正,在社保期间同样确认为收入;预期净现值为负,则在初始确认时确认为费用或在社保期间每期平均摊销时确认为费用。IPSASB对此广泛征求意见,并希望提供其他合理、可行的会计处理方法。
(四)计量属性
根据《公共部门通用财务报告概念框架》确定的债务计量属性,IPSASB对社会福利计量属性包括历史成本、现值、市场价值、可变现净值和公允价值。IPSASB指出,确认与计量方法的不同会导致债务计量属性存在差异。
债务事项法下,社会福利项目确认为一项债务。IPSASB认为,在这种计量方法下,社会福利债务应当以现值为计量属性。保险会计法要求对未来现金流的估计进行风险调整。对此,IPSASB提出,在估计未来现金流量适用风险调整时计量基础为公允价值,如果不适合进行风险调整,则计量基础为现值。
二、我国社保基金会计确认与计量的基本依据
根据《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》,政府综合财务报告主要报告政府整体财务状况、运行情况和财政中长期可持续性等信息。《政府会计准则——基本准则》要求政府会计主体提供的会计信息应有助于财务报告使用者对政府会计主体过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测。目前,《政府部门财务报告编报指南》尚未披露社保基金相关信息,仅要求将社保基金在报表附注中按照社保基金的种类,披露当期收入、支出及结余情况,无法反映社保基金的偿债能力及其对财政中长期可持续性的影响。
根据《中华人民共和国社会保险法》的规定,我国社会保险(简称社保)包括基本养老保险、基本医疗保险、失业保险、工伤保险和生育保险。五类社保均属于缴费型,需要用人单位和个人共同缴费或仅由用人单位缴费。每一类社保基金筹资除了单位和个人缴费外,还需要财政补贴或政府资助。我国社保的五项社会保险基金均满足IPSASB建议采用的保险会计法的适用范围,即保险项目中参保人员在保险期间内也要缴纳现金的保险项目未来收益与贡献应相匹配。社会保险基金自参保人投保后按其未来定期产生经济利益流入确认社保基金收入,同时将预期会导致经济资源流出政府会计主体的现时义务(如养老金支出和医疗保险支出等)确认为社保基金支出。该社保基金收入和支出符合《公共部门通用财务报告概念框架》和《政府会计准则——基本准则》中资产和负债的定义。社会保险费用缴纳和社会保险待遇的支付具有法律强制性,且金额能可靠计量,满足资产和负债的确认标准,因此可运用保险会计模型在政府财务报告中对社保基金进行确认与计量,反映社保基金偿付能力对政府财务状况影响和财政可持续性的影响。
三、我国社保基金的会计确认
保险会计法是在保险期开始时点,对保险期间内保险项目预期收入和预期支出现金流的净现值予以确认。
按照IPSASB根据筹资来源对社会福利项目的分类,我国五项社保项目属于补贴型社会福利项目。对于IPSASB对补贴型社会福利项目的会计处理方法,笔者并不赞同,原因在于:一方面,该处理方法是将社保项目净现值在收入费用表中确认,仅能提供对当期盈余的影响,不能反映对政府财务状况和财政可持续性的影响;另一方面,社保项目未来现金流收支的净现值是时点数据,而收入费用表是时期报表,收入和费用项目均是时期数据,将社保项目净现值这一时点数据确认为收入或费用并不合理。
为此,笔者建议:在保险期开始时,将未来预测期间社保基金收支现金流的净现值确认为一项净资产。作为净资产确认,一方面可以直接反映出社保基金偿付能力对政府净资产的影响,使资产负债表中净资产项目更加客观,有助于政府财务报告信息使用者客观评价政府的受托责任;另一方面,有助于揭示政府未来的财政风险和我国社会保险待遇可持续性信息。社保基金预期净值为正,说明社保基金偿付能力较强,不会对财政中长期可持续性构成威胁;净值为负,作为净资产中的抵减项,说明社保基金偿付能力面临高风险,未来需要动用累计结余弥补社保基金支出缺口,政府财政可持续性及社会保险待遇可持续性也面临风险。
四、我国社保基金的会计计量
(一)计量属性选择
根据我国《政府会计准则——基本准则》:资产的计量属性主要包括历史成本、重置成本、现值、公允价值和名义金额;负债的计量属性主要包括历史成本、现值和公允价值;净资产的计量取决于资产和负债的计量。
社会保险属于非交换交易,没有历史成本价值依据,因此不适合采用历史成本计量。在公允价值计量下,需要第三方负责接受债务和资产的转移,但社会保险几乎不存在债务和资产转移情况,因此也不能采用公允价值度量社会保险所涉及的资产与债务。在现值计量下,资产按照预计从其持续使用和最终处置产生的未来净现金流入量折现金额计量,负债按照预计期限内未来需要偿还净现金流出量的折现金额计量。考虑到社保基金按照未来社保期间社保基金收支现金流的净现值确认,因此适合采用现值计量,这也与IPSASB关于保险会计法下计量属性的选择标准保持了一致性。
(二)预测期间和折现率问题
保险会计法下需要确认社保基金在预测期间未来现金流的净现值,预测期间为保险期间。我国社会保险的五个险种中,基本养老保险基金的预测期间相对容易估测。根据我国基本养老保险制度和死亡率预测等信息,可以估测基本养老保险基金收支现金流的预测期间。基本养老保险基金收入预测期为参保人员及其单位的缴费期;养老金支付从参保人员退休开始持续到离世,因此基本养老保险基金支出的预测期为退休时点到平均死亡率时点,一般为20年左右。
而对于其他四种社会保险的保险期间难以直接确定,需要根据经济形势和历史数据进行估测。以失业保险为例,失业保险基金的支付期间取决于失业人员失业前用人单位和本人的累计缴费年限(根据《中华人民共和国社会保险法》失业人员失业前用人单位和本人累计缴费年限满一年不足五年的,领取失业保险金的期限最长为十二个月;累计缴费满五年不足十年的,领取失业保险金的期限最长为十八个月;累计缴费十年以上的,领取失业保险金的期限最长为二十四个月)。这就需要政府部门根据统计机关提供的失业率历史数据和预测数据、社保机构支付失业保险金的历史数据等采用加权平均或其他预测模型确定失业保险基金的社保期间。
折现率也是影响社保基金项目净现值的一个不可忽视的因素。笔者建议,可以借鉴IPSASB在《社会福利的确认与计量》(征询意见稿)中关于折现率选择的标准,社保基金现金流现值计量时选择的折现率应该反映货币的时间价值,不需要考虑投资、信贷和流动性风险。
五、我国社保基金的会计报告
根据《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》和《政府综合财务报告编报指南》,政府综合财务报告以权责发生制为基础,主要反映政府整体财务状况、运行情况和财政中长期可持续性信息。根据《政府部门财务报告编报指南》,政府部门财务报告以权责发生制为基础,主要反映政府部门的财务状况和运行情况的信息。可见,政府部门财务报告并未要求提供政府部门财政的可持续性信息,因此笔者建议在政府综合财务报告中对社保基金予以合并。
为反映社保基金偿债能力对政府财务状况的影响,笔者建议将社保基金项目的净现值在资产负债表中列报。同时,社保基金项目的净现值作为时点数据,与资产负债表为时点报表的特点具有一致性。为此,笔者建议在政府综合会计报表资产负债表净资产类别中增设“社保基金”项目,反映未来预测期间社保基金收入现值与支出现值的差额(即净现值)。
在资产负债表中列报“社保基金”项目后,建议在会计报表附注中添加“社保基金明细表”,按照社保基金的种类分别列示预测期间内基本养老保险基金、基本医疗保险基金、失业保险基金、工伤保险基金和生育保险基金的收入及其现值、支出及其现值和净值信息,为政府财务报告不同的信息使用者根据各自需求评估保险基金偿付风险、制定社会保险政策等提供依据。
(本文系2016哈尔滨商业大学青年创新人才支持项目<2016QN015>、黑龙江普通本科高等学校青年创新人才培养计划
责任编辑 张璐怡
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