根据《企业会计准则第1号——存货》，“存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。”但对于存货的归属问题，无论是会计准则，还是准则指南及解释，均未作出明确规范。本文基于《物权法》的视角，以存货所有权为衡量标准，探讨存货归属及其相应会计处理的若干基本问题。

一、当前对外购存货的归属确认及其会计处理

目前，对外购存货的归属如何确认问题，会计准则及其指南和解释并未作出明确规范，理论界只是在存货核算中以举例的方式对外购存货归属确认作出了一定说明，实务界对此未能有效解决，有学者将外购存货划分为三类：

第一类是外购存货已经验收入库，购买方已经支付货款，即“钱货两清”。其会计分录为（按实际成本法计价，下同）：

借：原材料、库存商品等

应交税费——应交增值税（进项税额）

贷：银行存款等

第二类是外购存货已经验收入库，但购买方尚未支付货款，即“赊购”。如果取得销售方开具的发票，其会计分录为：

借：原材料、库存商品等

应交税费——应交增值税（进项税额）

贷：应付账款等

如果外购存货已经验收入库，但尚未取得发票时，作暂估入账。其会计分录为：

借：原材料、库存商品等（暂估价）

贷：应付账款等

第三类是购买方已经支付货款但所购存货尚未到达。

对于这一类外购存货，如果尚未取得销售方开具的发票，则仅在付款时作如下处理：

借：应付账款、预付账款①

贷：银行存款

注①：企业预付款项情况不多的，也可以不设“预付账款”科目，将预付的款项直接记入“应付账款”科目。

如果取得销售方开具的发票，作为“在途物资”确认为企业存货，其会计分录为：

借：在途物资

应交税费——应交增值税（进项税额）

贷：应付账款、预付账款

在实务界，大多数企业在对外购存货进行处理时，同上述理论界的处理方法相差无几。而且实务界对于第三种类型的处理更为粗放，不确认为企业的存货，仅作为预付账款简单处理。

综上所述，当前对于外购存货是以销售方发货后购买方是否收到所购物资、购买方是否付款作为判断标准，确认所购存货的归属问题（如表1所示）。

二、当前对外购存货的归属确认存在的问题

从上述分析可知，目前对于外购存货归属确认存在确认标准复杂和不完整的问题。

1.确认标准复杂

上述对于存货归属的确认至少需要采用三层标准，而且需要逐层判断方可确认是否属于归属于企业的存货。所以造成目前实务界的简单处理，即只以收到所购物资时方可确认为存货，其余均不确认为企业存货。

2.确认标准不科学

即使理论界对于购方买方尚未收到的已经支付货款、销售方已经发货的，确认为购买方的存货，但仍然是不科学的。笔者认为需要进一步根据销售方发货后与所有权有关的风险和报酬归属来确认是否属于购买方的存货。例如，如果购销双方约定的是送货上门，那末在货物到达购买方以前，根据我国物权法、合同法的规定，与存货所有权有关的风险和报酬均归属于销售方，因此不应确认为购买方的存货。

3.确认范围不完整

对于购方买方尚未支付货款但销售方已经发货是否应确认为购买方的存货，理论界没有给出答案。而在很多时候，购销双方不会只约定送货上门方式，还有其他多种货物交付方式，比如委托第三方运输，即交由承运人运输。按照我国物权法、合同法有关规定，销售方按照约定将货物交付给承运人、或将货物提单交付给购买方或承运人时，货物所有权即转移给购买方（双方另有约定除外），存货上与所有权有关的风险与报酬也同时转移给了购买方。

例如，A企业向B企业购买一批货物，双方在合同时约定A企业委托B企业代为办理运输事宜，A企业在收到货物后10日内付清款项，假设没有其他约定。在此情形下，B企业只要将货物交付给承运人C，B企业就不再拥有该批货物的所有权，货物的所有权转移给A企业。因此，A企业应确认为本企业的存货，具体理由有二：

首先，根据《企业会计准则第1号——存货》第四条，存货同时满足下列条件的，才能予以确认：（1）与该存货有关的经济利益很可能流入企业；（2）该存货的成本能够可靠地计量。A企业购入的该批货物，在B企业只要将货物交付给承运人C时，就已经满足上述两个条件。自此时起，A企业可以依据意志自由处理该批货物，当然可以取得该批货物有关的经济利益。即使货物在运输途中由于自然灾害原因损毁，该损失也应由A企业承担（保险公司赔偿部分除外）。对于条件（2）“该存货的成本能够可靠地计量”，在签订合同时就基本已经可以确定，因此完全可以可靠计量。

其次，根据《企业会计准则——基本准则》（2006年颁布、2014年修订）第二十三条“负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务”和二十四条“在同时满足以下条件时，确认为负债：(一)与该义务有关的经济利益很可能流出企业；(二)未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量”规定，自B企业将货物交付给承运人C开始，A企业需承担向B企业支付货款的责任和义务，因此应确认负债。如果A企业不确认存货，同时自然也不确认该笔负债。

如果A企业不确认存货和负债，在期末仍未收到货物时，期末资产负债表中将不会包括该等采购业务带来的资产和负债，将导致资产和负债的虚减，形成事实上的表外资产和负债。

三、完善外购存货的归属确认建议

1.以取得所有权作为存货归属确认标准

《物权法》第三十九条规定：“所有权人对自己的不动产或者动产，依法享有占有、使用、收益和处分的权利。”所有权的转移，指财产的所有权自销售方（出让人）转移给购买方（买受人）。根据我国《民法通则》、《合同法》以及物权法的相关规定，动产物权转让自交付时发生效力，不动产物权转让经依法登记发生效力，但法律另有规定的除外。这里的“法律另有规定”，包括当事人之间对于所有权转移的约定，如保留所有权、付清款项后所有权才转移。

外购存货，绝大多数情况下是动产，因此适用交付原则。交付，是指物品占有的转移。交付方式主要现实交付、简单交付、指示交付、拟制交付等。

（1）现实交付，即出卖人将标的物置于买受人的实际控制之下，是标的物直接占有的移转，此为交付的常态。外购存货业务中，销售方将货物交给购买人就是现实交付。在现实交付中，如果买卖合同标的物需要运输，无论运输以及运输工具是出卖人安排的，还是买受人安排的，出卖人将标的物交付给第一承运人就完成了交付义务。

（2）简单交付，即买卖合同订立前，买受人已经通过租赁、借用、保管等合同关系实际占有标的物，标的物的交付系于合同生效的交付方式。

（3）指示交付，又称返还请求权让与，动产由第三人占有时，出让人将其对第三人的返还请求权让与受让人以代替支付。

（4）拟制交付，即出让人将标的物的权利赁证（仓单、提单）交与受让人以代替物的现实交付。

根据《物权法》等法律规定，在外购存货业务中，只要销售方完成了交付义务，无论购买方是否实际取得货物，货物所有权均已转移给了购买方，除非双方另有约定，如借用、租赁。购买人只要取得货物所有权，均应确认为企业存货。

2.规范外购存货的会计处理

（1）对于表1中的第3种情形，需要以所有权是否转移加以细分后处理。

①如果货物所有权已经转移，则与现行确认和处理的第三类相同，作如下会计处理:

借：在途物资

贷：银行存款、应付账款、预付账款

②如果货物所有权尚未转移，购买方则不能确认为企业存货，仅就付款作如下处理：

借：应付账款、预付账款

贷：银行存款

（2）对于表1中的第4种情形，也需要以所有权是否转移加以细分后处理。

①如果货物所有权已经转移，购买方应确认存货和负债：

借：在途物资

贷：应付账款

②如果货物所有权尚未转移，购买方则不作任何处理。

责任编辑 武献杰