时间:2020-04-08 作者:陈万瑜 王杏芬 (作者单位:重庆工商大学)
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摘要:
一、新《财政总预算会计制度》中存在的问题
2016年1月1日起实施的《财政总预算会计制度》仍是以收付实现制为主的核算和报告体系,没有在权责发生制的基础上反映出政府财务会计信息的“收入”和“费用”等会计要素,也没有给出收入费用表的明确编制方法与格式说明。由于以权责发生制为编制基础的收入费用表不但能正确反映政府部门的年度收支运行情况,而且可以作为评价政府业绩的基础,因此有必要在财政总预算会计中加入收入费用表。本文将探讨财政总预算会计中收入费用表的编制方法。
二、收入费用表的编制方法
为减少会计人员的期末工作量,避免新的《财政总预算会计制度》变动过大,收入费用表可以于期末在收入支出表的基础上编制。具体原则是:预算收支与收入费用的确认口径一致的科目不调节,但二者确认时间有差异的科目需要调节,即将收付实现制下的账务处理转变为权责发生制下的账务处理。
假设某地区2016年共收到税收1500亿元,向预算单位拨款900亿元,需调节如下:
1.应收股利的调节
2016年期间,被投资主体宣告发放现金股利1000万元,政府所占份额为60%,其会计分录为(单位:万元,下同):
借:应收股利 600
一、新《财政总预算会计制度》中存在的问题
2016年1月1日起实施的《财政总预算会计制度》仍是以收付实现制为主的核算和报告体系,没有在权责发生制的基础上反映出政府财务会计信息的“收入”和“费用”等会计要素,也没有给出收入费用表的明确编制方法与格式说明。由于以权责发生制为编制基础的收入费用表不但能正确反映政府部门的年度收支运行情况,而且可以作为评价政府业绩的基础,因此有必要在财政总预算会计中加入收入费用表。本文将探讨财政总预算会计中收入费用表的编制方法。
二、收入费用表的编制方法
为减少会计人员的期末工作量,避免新的《财政总预算会计制度》变动过大,收入费用表可以于期末在收入支出表的基础上编制。具体原则是:预算收支与收入费用的确认口径一致的科目不调节,但二者确认时间有差异的科目需要调节,即将收付实现制下的账务处理转变为权责发生制下的账务处理。
假设某地区2016年共收到税收1500亿元,向预算单位拨款900亿元,需调节如下:
1.应收股利的调节
2016年期间,被投资主体宣告发放现金股利1000万元,政府所占份额为60%,其会计分录为(单位:万元,下同):
借:应收股利 600
贷:资产基金──应收股利 600
借:资产基金──股权投资 600
贷:股权投资──损益调整 600
因为在编制收入费用表时,这部分现金股利应该计入“投资收益”,但是预算会计中却没有确认为收益,所以需要调增这部分金额(具体调节方式见表1)。
2016年收到被投资主体发放的现金股利600万元。但若现金股利的宣告与发放在同一期间进行,则不需调节应收股利。相应的会计分录为:
借:国库存款 600
贷:一般公共预算本级收入 600
借:资产基金──应收股利 600
贷:应收股利 600
在编制收入费用表时需要调减这部分收入,因为实际发放时不需要确认为收益(见表1)。
2.应收(付)地方政府债券转贷款的调节
(1)初始计量时的调节
2016年向下级政府财政转贷地方政府债券资金50亿元,则其会计分录为:
借:债务转贷支出 500000
贷:国库存款 500000
借:应收地方政府债券转贷款──应收本金
500000
贷:资产基金──应收地方政府债券转贷款500000
在编制收入费用表时,对下级政府的转贷款不能计入费用类科目,因此需要调减这部分支出(具体调节方式见表2)。
2016年收到上级政府财政转贷的地方政府债券资金50亿元,因收到上级政府的转贷款不能计入收入,故编制收入费用表时需要调减这部分收入,其会计分录为:
借:国库存款 500000
贷:债务转贷收入 500000
借:待偿债净资产──应付地方政府债券转贷款
500000
贷:应付地方政府债券转贷款──应付本金 500000
(2)确认应计利息时的调节
2016年下级政府确认收到的转贷款的应付利息为1亿元,其会计分录为:
借:待偿债净资产──应付地方政府债券转贷款
10000
贷:应付地方政府债券转贷款──应付利息 10000
在编制收入费用表时,应调增该利息费用。
(3)偿还本息时的调节
2016年偿还本级政府财政承担的地方政府债券转贷款本金50亿元,利息1亿元,其会计分录为:
借:债务还本支出 500000
一般公共预算本级支出 10000
贷:国库存款 510000
借:应付地方政府债券转贷款──应付本金
500000
──应付利息
10000
贷:待偿债净资产──应付地方政府债券转贷款
510000
编制收入费用表时,应调减这部分支出。
3.应收(付)主权外债转贷款的调节
2016年本级政府财政向下级政府财政转贷主权外债资金3亿元,且主权外债的最终还款责任由下级政府财政承担,假设外方将贷款资金直接支付给用款单位或供应商,其会计分录为:
借:债务转贷支出 30000
贷:债务收入 30000
借:应收主权外债转贷款 30000
贷:资产基金──应收主权外债转贷款 30000
借:待偿债净资产 30000
贷:借入款项──应付主权外债转贷款 30000
在编制收入费用表时,应调减这部分支出并调减这部分收入。
4.应付短(长)期政府债券的调节
(1)发行一般政府债券
2016年年初发行面值为100亿元的3年期国债,最终总共收到98亿元入库,折价2亿元,该国债年利率为2%,到期还本付息。相应的会计分录为:
借:国库存款 980000
一般公共预算本级支出 20000
贷:债务收入 1000000
借:待偿债净资产──应付长期政府债券
1000000
贷:应付长期政府债券──应付本金 1000000
期末确认应付利息时:
借:待偿债净资产──应付长期政府债券
20000
贷:应付长期政府债券──应付利息 20000
由于2亿元的折价是将来给债券持有人支付较低的利息做出的补偿,应该分配到以后的利息费用中,但为了简化核算,可提前确认为费用,所以在编制收入费用表时,这部分支出可以不用抵销,但是应该调减“债务收入”,因为这笔收入并不会使政府会计主体的净资产增加。最后,期末确认利息时,应调增利息费用。
(2)发行债券置换存量债务
2016年省级财政部门采用定向承销方式发行长期地方政府债券置换存量债务50亿元。其中,置换下级政府存量债务20亿元,置换本级政府存量债务30亿元。相应的会计分录为:
借:债务还本支出 300000
债务转贷支出 200000
贷:债务收入 500000
借:待偿债净资产──应付长期政府债券(本级)
500000
贷:应付长期政府债券 500000
借:应收地方政府债券转贷款(下级) 200000
贷:资产基金──应收地方政府债券转贷款200000
该项经济业务实质上并没有发生净资产的增减变动,只是负债内部的调整,所以不能计入收入或费用,在编制收入费用表时应该冲减相应科目。
5.应付国库集中支付结余的调节
假设2016年年末形成国库集中支付结余资金100万元,在2017年将该笔资金用于支付基金预算支出。相应的会计分录为:
借:一般公共预算本级支出 100
贷:应付国库集中支付结余 100
2017年使用时:
借:应付国库集中支付结余 100
贷:一般公共预算本级支出 100
借:基金预算支出 100
贷:国库存款 100
由于2016年年末该笔资金尚未使用,不满足费用确认条件,在编制收入费用表时,应将“一般公共预算本级支出”的发生额抵销。2017年使用该笔资金时还会存在费用与预算支出确认的时间差异,按类似的方法调整即可。
6.借入款项的调节
2016年本级财政借入主权外债资金10亿元,该借入款年利率为3%,期限3年,到期还本付息。本级政府财政承担还款责任,贷款资金由本级政府财政同级部门(单位)使用,且外方将贷款资金直接支付给用款单位或供应商。相应的会计分录为:
借:一般公共预算本级支出 100000
贷:债务收入 100000
借:待偿债净资产──借入款项 100000
贷:借入款项──应付本金 100000
期末确认应付利息时:
借:待偿债净资产──借入款项 3000
贷:借入款项──应付利息 3000
在编制收入费用表时,应调减“债务收入”;期末确认利息时,应调增利息费用。
7.股权投资的调节
2016年政府财政对投资基金进行股权投资30亿元,作为政府的股权付出款;该投资基金净资产的公允价值为40亿元,政府所占份额为60%。在持有期间,该投资基金每年实现净利润5亿元。假设5年后政府从该投资基金退出,收回资金35亿元。则初始投资时,相应的会计分录为:
借:一般公共预算本级支出 300000
贷:国库存款 300000
借:股权投资──投资成本 300000
贷:资产基金──股权投资 240000
股权投资──其他权益变动 60000
期末时:
借:股权投资──损益调整 30000
贷:资产基金──股权投资 30000
在编制收入费用表时应该调减相应支出,政府财政在被投资基金当期净利润中占有的份额应该作为投资收益,作调增处理。
8.2016年收入费用表的编制
在前述各相关分录的基础上编制收入调节表和费用调节表(见表1、表2),并在表1、表2的基础上编制收入费用表(见表3)。
需注意的是,在对收入支出表中相关科目进行调节时,要明确收付实现制和权责发生制的界限,避免混淆而将不属于收入费用表的事项纳入其中。各政府部门的会计人员因为长期按照收付实现制编制报表,对权责发生制难免不熟悉。因此,在编制前应该熟练掌握该原则。虽然新《财政总预算会计制度》中没有收入费用表的编制过程,但是却有收入费用结果的净损益信息,即在资产负债表的净资产类项目中列示。一旦收入费用表的编制也纳入总预算会计核算体系,应当注意收入费用表中的净损益信息和现有的净资产信息是否有重复。
(本文受重庆市自然科学基金项目
责任编辑 达青
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