时间:2020-04-08 作者:庞文群 刘峰 (作者单位:陕西省汉中市交通运输局 陕西省交通运输厅)
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摘要:
2016年8月,财政部发布《政府会计制度——行政事业单位会计科目和会计报表(征求意见稿)》(以下简称《意见稿》),向各部门、各单位和有关方面公开征求意见。《意见稿》遵循了《权责发生制政府综合财务报告制度的改革方案》(下称《改革方案》)关于政府预算会计和财务会计适度分离并相互衔接的政府会计核算体系总体改革思路,要求在同一会计核算系统中政府预算会计和财务会计功能适度分离,预算会计要素和财务会计要素又相互协调,决算报告和财务报告功能适度分离又相互补充,以共同反映政府会计主体的预算执行信息和财务信息,反映了本轮政府会计改革的主要创新与变化,但笔者认为也存在一些值得商榷和改进之处。
一、应明确政府会计制度的过渡性定位
《改革方案》规定,政府会计标准体系组成内容包括政府会计制度,并提出完善行政事业单位财务会计制度的改革任务应在2018~2020年且基本建成政府会计准则体系后推出,可以看出,政府会计制度是被作为会计标准体系的框架构成而设计的。但事实上,在政府会计标准体系中,基本准则和具体准则是对会计处理原则的规定;应用指南主要对具体准则的实际应用作出操作性规定;政府会计制度主要规定政府会计科目及其...
2016年8月,财政部发布《政府会计制度——行政事业单位会计科目和会计报表(征求意见稿)》(以下简称《意见稿》),向各部门、各单位和有关方面公开征求意见。《意见稿》遵循了《权责发生制政府综合财务报告制度的改革方案》(下称《改革方案》)关于政府预算会计和财务会计适度分离并相互衔接的政府会计核算体系总体改革思路,要求在同一会计核算系统中政府预算会计和财务会计功能适度分离,预算会计要素和财务会计要素又相互协调,决算报告和财务报告功能适度分离又相互补充,以共同反映政府会计主体的预算执行信息和财务信息,反映了本轮政府会计改革的主要创新与变化,但笔者认为也存在一些值得商榷和改进之处。
一、应明确政府会计制度的过渡性定位
《改革方案》规定,政府会计标准体系组成内容包括政府会计制度,并提出完善行政事业单位财务会计制度的改革任务应在2018~2020年且基本建成政府会计准则体系后推出,可以看出,政府会计制度是被作为会计标准体系的框架构成而设计的。但事实上,在政府会计标准体系中,基本准则和具体准则是对会计处理原则的规定;应用指南主要对具体准则的实际应用作出操作性规定;政府会计制度主要规定政府会计科目及其使用说明、会计报表格式及其编制说明等,便于会计人员进行日常核算。前者是操作性规定,后者是日常核算办法,而日常核算办法实际上就是具有操作性的规定,因此,二者在实质上很难区分开来。所以笔者认为,首先,政府会计制度与应用指南功能重叠。
其次,《政府会计准则——基本准则》(以下简称《基本准则》)内容较为原则性,无法指导具体实务,而建立和完善系列的具体准则直至形成成熟的会计标准体系又是一个长期的过程。鉴于我国特殊的制度环境以及广大会计人员惯有的思维方式和习惯,在完整的政府会计准则体系形成之后再制定政府会计制度,恐难确保本轮政府会计改革任务完成。因此,笔者认为,目前加快推进政府会计制度的制定,也应是基于过渡性安排的考虑。可以借鉴企业会计渐进式改革经验,先行修订完善政府会计制度,引入“双基础”,按“八要素”会计核算思路,财务会计和预算会计“平行记账”,满足“双功能”,实现“双报告”,再根据情况制定具体准则和应用指南,逐步替代政府会计制度。
需要注意的是,政府会计制度的先行推出,不可避免会与其后陆续出台的具体准则之间出现一些矛盾。因此,为提高政府会计制度的科学性和实务指导的统一性,在严格遵循《基本准则》的同时,政府会计制度应有“本制度与具体准则的规定出现不一致时从其规定”等制度安排;鉴于具体准则应用指南与政府会计制度内容的高度重合,所以应待具体准则体系基本健全且可替代政府会计制度时再予推出。
二、政府会计制度的适用范围应与基本准则保持一致
《基本准则》对政府会计主体的界定是“本准则适用于各级政府、各部门、各单位”。各级政府是政府综合财务报告的编制主体;各部门、各单位是政府部门财务报告的编制主体,以与本级政府财政部门直接或者间接发生预算拨款关系作为判定标准,包括国家机关、军队、政党组织、社会团体、事业单位和其他单位。同时规定,军队、已纳入企业财务管理体系的单位和执行《民间非营利组织会计制度》的社会团体,不适用本准则。
而《意见稿》规定,“本制度适用于各级各类行政单位和事业单位,纳入企业财务管理体系执行企业会计准则或小企业会计准则的单位,不执行本制度”。与《基本准则》相比,两者存在明显差异:一是《意见稿》未按照是否发生预算拨款关系来界定行政事业单位的范围,可能会将不与本级财政发生预算拨款关系的单位涵盖在内,从而扩大了《基本准则》的执行范围。二是对于比照行政事业单位管理的政党组织、其他单位,以及执行《民间非营利组织会计制度》的社会团体是否按本制度执行,《意见稿》没有明确。
笔者认为,政府会计制度应遵循《基本准则》的原则,将是否满足“与本级政府财政部门直接或者间接发生预算拨款关系”作为依据,界定该行政事业单位是否适用政府会计制度。同时明确适用范围应包括《基本准则》列举的政党组织、社会团体以及其他单位,并将军队、已纳入企业财务管理体系的单位和执行《民间非营利组织会计制度》的社会团体排除在政府会计制度的适用范围之外。
三、财务会计要素的确认应完整实行权责发生制
《意见稿》规定,财务会计中将财政拨款收入及其相应的资产业务,按照收付实现制核算,即同级财政批复部门预算后不做账务处理,以资金实际支付(财政直接支付)或用款计划下达(财政授权支付)的时间作为财政拨款收入的确认时点,年度终了再按权责发生制调整。笔者认为,这一确认方式并不合理。
第一,政府财务会计主要业务实行收付实现制不符合《基本准则》的规定。《改革方案》要求政府部门编制权责发生制部门财务报告,《基本准则》第三条明确规定了“财务会计实行权责发生制”。财政拨款收入及引起相应资产增加是行政事业单位的主要会计业务之一,《意见稿》对其采用收付实现制,而对其他主要会计业务包括其他收入业务实行权责发生制,不符合《改革方案》和《基本准则》的要求,也会造成财务会计的会计基础不统一。另外,一个会计年度内,对同一个科目、同一类经济事项,日常核算实行收付实现制,年末又按权责发生制调整,会造成混乱。
第二,经批复的部门预算符合收入的定义及确认条件。按照《基本准则》关于收入的定义及确认条件,部门预算经同级人大批准、财政批复后,单位就已经取得资金的要求权,其他任何部门、单位包括财政部门都不能随意调整,这无疑会导致本单位净增产增加、含有服务潜力或者经济利益的经济资源的流入,并且与收入相关的经济资源很可能流入本单位,导致本单位资产增加或者负债减少,流入金额能够可靠地计量。尽管本单位只有在用款计划批复后才有充分的资金支配权,但只要该项收入“很可能”流入会计主体,而不是已经流入,就可以确认。
第三,与部门预算收入相对应的经济资源符合资产的定义及确认条件。部门预算一经财政批复,该事项就已经形成,任何组织和个人不能随意更改,事实上是由政府会计主体控制,预期能够产生服务潜力或者带来经济利益流入,符合《基本准则》对资产的定义。该事项还同时满足与该经济资源相关的服务潜力很可能实现或者经济利益很可能流入政府会计主体、且能够可靠地计量两个确认条件,使得政府会计主体可以在批准的使用范围内、规定的开支标准下运用这一经济资源,因而应确认为资产。
第四,部门预算下达即确认收入和资产,有利于维护法律的权威。部门预算是按照《预算法》规定的程序和方式,经过“两上两下”等编制流程,经财政部门审核、政府审查、报同级人大批准,具有法律性质。对预算单位而言,部门预算经财政部门批复后需向社会公众公示,预算指标就是本部门(单位)法定的可以动用的财务资源。按收付实现制的处理原则,款不到账就不确认收入和资产,不利于维护法律的权威、体现预算的刚性,也不利于促进政府、财政和预算单位严格遵守《预算法》。
第五,部门预算下达即确认收入和资产,有利于加强单位内部管理。部门预算收入在单位日常核算中不纳入账簿内管理,财务报告中也就不包括这部分资产,不利于单位统筹整合资源并合理、均衡使用预算资金,进而也无法充分履行职责或提供专业活动、辅助活动,为社会提供公共产品和公共服务。
四、应采用合理的计量属性,全面完整反映会计主体资产
已发布的《政府会计准则第1号——存货》等4项具体准则对资产计量的规定为:资产置换、投资形成资产,采用评估价值与相关税费、补价金额确定成本;对接受捐赠所形成的资产,其成本按照有关凭据注明的金额加上相关税费、运输费等确定;没有相关凭据可供取得,但按规定经过资产评估的,其成本按照评估价值加上相关税费、运输费等确定;没有相关凭据可供取得、也未经评估的,其成本比照同类或类似资产的市场价格加上相关税费、运输费等确定;没有相关凭据且未经评估、同类或类似资产的市场价格也无法可靠取得的,按照名义金额入账,相关税费、运输费等计入当期费用。
《意见稿》中对接受捐赠的库存物品、无形资产的计量的相关规定同《基本准则》一致,但对接受捐赠的固定资产、政府储备物资、文化文物资产等,在没有相关凭据且未经资产评估、同类或类似资产的市场价格也无法可靠取得的,相关税费、运输费等计入当期费用,没有规定将其按名义金额确认为资产。这与《政府会计准则第3号——固定资产》的规定不一致,使得这部分资产无法计入资产负债表,不利于资产的管理。
此外,《意见稿》对使用专用基金购置固定资产、无形资产等,借记“固定资产”、“无形资产”等科目,贷记“银行存款”等科目,同时,借记“限定性净资产(专用基金)”,贷记“固定资产累计折旧”、“累计摊销”科目。这一做法意味着确认该项资产时一次提足折旧或全部一次性予以摊销,该资产的账面价值为零,无法全面反映资产使用状态和价值。笔者认为,在确认资产时,应借记“限定性净资产(专用基金)”,贷记“其他净资产”科目,而不能等额贷记“固定资产累计折旧”、“累计摊销”科目。
五、应重点规范通用性和共性业务
《意见稿》起草说明指出,制度起草中坚持统一性原则和简化实务操作原则,从行政事业单位通用性或共性业务会计处理出发,充分考虑制度的统一性,不区分行政和事业单位,也不区分行业事业单位,在科目设置、核算口径、计量标准以及账务处理等方面,力求做到简便易行。总体上,《意见稿》遵循了这两项原则,但财务会计中“业务活动费用”和“单位管理费用”两个科目的设置并不符合。
从核算内容看,两个科目存在交叉重复。《意见稿》规定,“业务活动费用”科目核算行政事业单位为实现其职能目标,依法履职或开展专业业务活动及其辅助活动所发生的各项费用;“单位管理费用”科目核算事业单位本级行政管理部门开展管理活动发生的各项费用。事业单位参与社会事务的管理,履行管理和服务职能,其本级行政管理部门发生的费用也是事业单位为实现其职能目标依法履职而发生的,“业务活动费用”科目的核算内容已经完全涵盖“依法履职”发生的费用,又要求单独在“单位管理费用”科目中核算其本级行政管理部门的费用,两者明显存在交叉和重复。
此外,考虑到高校、医院等大中型事业单位有相对独立的本级行政管理部门,为满足高校、医院等大中型事业单位的成本核算等会计处理需求,《意见稿》将原《高等学校会计制度》的“行政管理支出”科目、《医院会计制度》的“管理费用”科目转化成了“单位管理费用”科目。但事实上,还有许多事业单位没有相对独立的本级行政管理部门,实务处理过程中很难进行专业判断将行政管理部门与其他部门区分开来。
另外,《意见稿》规定,由事业单位统一负担的工会经费、诉讼费、中介费、离退休人员的工资和津补贴等费用,在“单位管理费用”科目核算。但对于没有单设行政单位和本级行政管理部门的事业单位,却只能在“业务活动费用”科目中核算,使得在同一个会计制度中出现不同单位对同样性质的费用在不同的会计科目中归集的情况。
为避免会计处理的混乱,统一行政单位、事业单位核算口径,笔者认为,有必要将两个科目合并为“管理业务费用”。如一些大中型事业单位的成本核算需要单独归集本级行政管理部门费用的,可在本科目下设置明细科目进行明细核算。这可以作为典型行业事业单位的特殊业务处理,在制度补充规定或新旧衔接规定中应予以明确。
(本文系陕西省交通运输厅科学研究项目“政府会计中公路资产价值的确认和计量研究”<2016-50R>的阶段性研究成果)
责任编辑 李卓
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