时间:2020-04-08 作者:陈卫珊 刘志耕 (作者单位:江苏大学附属医院 江苏省南通市财政局)
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摘要:
一、案例介绍
A房地产开发公司(以下简称A公司)销售精装修房,每套总售价为1000万元(含税价,下同),除了赠送室内装修外,还赠送家具、家用电器(包括冰箱、彩电、空调)等(以下简称各类用品),每套房未装修前的售价为920万元,赠送的装修费50万元,赠送的各类用品30万元,赠送的装修及各类用品均已在《商品房买卖合同》中注明,假设A公司某月销售了10套该类商品房,请问A公司应该如何计算增值税销项税?
为了更好地销售商品房,如果A公司在房屋开盘前承诺房屋销售完毕后在全体购房者中举办抽奖活动,中奖者将根据获奖等次高低分别赠送价值不等的汽车,其总价为351万元,请问在抽奖结束后,A公司对抽奖又应该如何计算增值税销项税?
本案例要解决两大问题:一是包含在1000万元总房价中赠送的装修费50万元、各类用品30万元是按视同销售分别缴纳增值税,还是按混合销售一并缴纳销售不动产增值税;二是对赠送的汽车是视同销售缴纳销售货物的增值税,还是按照销售不动产一并缴纳增值税。
二、应纳税情况分析
1.是否视同销售
《增值税暂行条例实施细则》第四条规定,单位或者个体工商户的下列行为,视同销售货物:“……(八)将自产...
一、案例介绍
A房地产开发公司(以下简称A公司)销售精装修房,每套总售价为1000万元(含税价,下同),除了赠送室内装修外,还赠送家具、家用电器(包括冰箱、彩电、空调)等(以下简称各类用品),每套房未装修前的售价为920万元,赠送的装修费50万元,赠送的各类用品30万元,赠送的装修及各类用品均已在《商品房买卖合同》中注明,假设A公司某月销售了10套该类商品房,请问A公司应该如何计算增值税销项税?
为了更好地销售商品房,如果A公司在房屋开盘前承诺房屋销售完毕后在全体购房者中举办抽奖活动,中奖者将根据获奖等次高低分别赠送价值不等的汽车,其总价为351万元,请问在抽奖结束后,A公司对抽奖又应该如何计算增值税销项税?
本案例要解决两大问题:一是包含在1000万元总房价中赠送的装修费50万元、各类用品30万元是按视同销售分别缴纳增值税,还是按混合销售一并缴纳销售不动产增值税;二是对赠送的汽车是视同销售缴纳销售货物的增值税,还是按照销售不动产一并缴纳增值税。
二、应纳税情况分析
1.是否视同销售
《增值税暂行条例实施细则》第四条规定,单位或者个体工商户的下列行为,视同销售货物:“……(八)将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。”
《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条规定,下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产:“……(二)单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产,但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。”
从上述两条规定可以看出,税法对视同销售强调了必须具备“无偿赠送”或“无偿转让”的前提,所以,尽管A公司在《商品房买卖合同》中注明“赠送”了装修及各类用品,但由于所有“赠送”的价值均已包含在1000万元的总售价中,即购房者已统一支付了对价。因此,对于A公司“赠送”的装修及各类用品,从本质上讲,都不是开发商无偿赠送给购房者,不符合税法对视同销售规定的必须无偿的前提条件。所以,对于A公司合同中的赠送不应该视同销售。
由于用于抽奖赠送的汽车没有在《商品房买卖合同》赠送的各类用品的范围中,即汽车的价值未包含在购房者所购房屋1000万元的总售价中,即购房者未支付相应对价,属于开发商在商品房销售完毕后从自己的盈利中拿出一部分对购房者的奖励,该情形适用《增值税暂行条例实施细则》第四条中“将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人”应视同销售的规定,因此,甲公司对因抽奖赠送的汽车应视同销售,即应按照销售货物17%的税率计算增值税销项税。同时,获奖的购房者还应该缴纳20%的个人所得税。但实际上,由于购进汽车本身就存在17%的进项税,所以,即使视同销售,其销项税额应等于进项税额。
2.是否属于混合销售行为
不难看出,A公司的销售行为包含了三种情形:一是销售不动产,二是涉及服务(室内装修),三是涉及货物(各类用品)。根据《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条规定,一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物,为混合销售。即一项销售行为必须同时涉及服务及货物才能符合税法对混合销售的定义。那么,对A公司销售商品房赠送装修及各类用品的行为,是否因为在该销售行为中既涉及到服务又涉及到货物就可以认定为混合销售呢?
对此,《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条规定,从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为,按照销售货物缴纳增值税;其他单位和个体工商户的混合销售行为,按照销售服务缴纳增值税。首先,A公司系商品房开发企业,不属于从事货物的生产、批发或者零售的单位,更不是个体工商户,所以,不存在因混合销售按销售货物缴纳增值税的情形;其次,如果将A公司的上述销售作为“其他单位”的混合销售行为,则应该将包括销售商品房在内的全部销售按照销售服务缴纳增值税,显然这也不符合税法及逻辑;再次,从前述分析已知,对A公司赠送的各类用品不需要视同销售,所以,整个销售行为实际上并不涉及销售货物的情形。因此,笔者认为,A公司在销售商品房时赠送装修及各类用品的行为不应该认定为混合销售。
3.赠送各类用品应属于对商品房装修的范围
从表面上看,A公司赠送各类用品似乎与销售商品房没有关联,但从本质上看,均应该属于精装修的范畴,只是合同中“赠送”的表述误导了对赠送行为的正确理解和判断。
实际上,如果仅是对房屋建筑物进行土建部分的装修,此时将装修费作为商品房价格的一部分已为社会大众所接受,但如果将装修的范围扩大到添置各类用品,尽管各类用品属性与对商品房进行的土建装修有很大差异,但从本质上看,精装修的范围应该是指为了满足购房者更及时、方便和舒适入住,凡是此类性质的装修,都可以理解为精装修的范围。
4.只需按房屋总价计缴销售不动产的增值税
尽管A公司在《商品房买卖合同》中注明“赠送”装修及各类用品,但其实质仅是将所销售商品房的毛坯房以外增加的部分以赠送的名义对外宣传,实际上A公司已提高了商品房售价。由此可见,上述所有赠送都属于精装修商品房的有机组成,A公司仅需将包括全部赠送价值在内的总价款按销售不动产缴纳增值税即可。
从前述分析已知,A公司“赠送”的装修及各类用品既不需要视同销售,也不属于混合销售,仅属于不动产整体销售行为的组成部分,A公司只需将商品房的总售价按照销售不动产11%的增值税税率申报销项税额即可,不应该对其中的装修费50万元及赠送的各类用品30万元另行计税。
三、应纳增值税的计算
1.对于赠送的装修及各类用品增值税销项税额的计算
含税总收入为:1000×10=10000(万元)
不含税总收入为:10000÷1.11=9009(万元)
增值税销项税为:9009×11%=991(万元)
会计分录为(单位:万元,下同):
借:银行存款 10000
贷:主营业务收入——商品房销售 9009
应交税费——应缴增值税(销项税额) 991
2.对于赠送的小汽车增值税销项税额的计算
增值税进项税为:351÷1.17×17%=300(万元)
增值税销项税为:300×17%=51(万元)
会计分录为(简):
借:应交税费——应缴增值税(进项税额) 51
贷:应交税费——应缴增值税(销项税额) 51
四、税收筹划及相关误区分析
首先,从会计核算的角度而言,A公司在合同总价款中赠送的装修及各类用品,其成本应该在开发成本中核算,其中的装修费和中央空调等与房屋整体不可分离的部分,可以作为土地增值税的计税成本列入加计扣除,但对于各类用品等可以移动的部分,则不得作为土地增值税的计税成本,且不得加计扣除,因此,企业应注意严格区别,既要维护自身的合法权益,又要注意因操作错误可能产生的涉税风险。
但必须注意的是,如果开发商为了所谓的纳税筹划,将汽车作为在《商品房买卖合同》中注明的赠品,而且价值也包含在总房价中,这种情况又应该如何纳税呢?笔者认为,上述赠送的装修及各类用品与开发商精装修商品房有着必然的逻辑关系,都是为了满足购房者及时、方便入住,所以,应该作为商品房的组成部分,而汽车与商品房的装修没有必然的逻辑关系,不属于对商品房精装修的范畴,因此,即使在合同中注明了赠送汽车,但对赠送的汽车仍应该视同销售,计缴17%的增值税。
其次,如果开发商在《商品房买卖合同》之外,向购房者以抽奖形式赠送各类用品及汽车,应该在销售费用核算,而且都应视同销售并按销售货物缴纳17%的增值税,同时中奖者还应缴纳20%的个人所得税。
事实上,在日常经济活动中,类似于这种抽奖赠送的促销活动,不管是用企业自产产品还是外购商品,都需要视同销售。但必须注意的是,如果外购商品的进项税没有列入扣除,则无需视同销售。而如果是自产产品且相关进项税均已扣除,则应该对赠送的产品按照公允价值全额计缴增值税销项税额。
责任编辑 武献杰
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