委托贷款是委托人委托有贷款资质的金融机构，以金融机构的名义发放给借款人的贷款。《委托贷款专项统计制度》（银发[2014]154号附件）对委托贷款采用三级分类。第一级，按业务性质将委托贷款分为“现金管理业务项下的委托贷款”和“一般委托贷款”，这反映了当下我国委托贷款业务的基本结构和范围；第二层级，按交易对手（委托人不同）将“一般委托贷款”分为“金融机构委托贷款”和“非金融机构委托贷款”；第三层级，按交易对手（借款人不同）将金融机构和非金融机构的委托贷款进一步细分为“发放给广义政府的委托贷款”、“发放给金融机构的委托贷款”、“发放给企业及各类组织的委托贷款”、“发放给企业及各类组织的委托贷款”、“发放给个人的委托贷款”和“发放给境外的委托贷款”等。

一、委托贷款相关营改增政策的应用

依财税[2016]36号文（本文简称新营改增政策）的相关规定，委托贷款业务涉及的典型应征增值税行为有两类。一是委托人通过受托人（商业银行等）向借款人收取贷款利息，这属于金融服务税目的贷款服务子税目，其销售额为委托人通过受托人收取的全部利息及利息性质的收入；二是受托人向委托人收取代理手续费，这属于金融服务税目的直接收费金融服务子税目，其销售额为受托人向委托人收取的代理手续费等所有委托代理费用额。这两类应税行为的税率为6%。

由于提供贷款服务主体资格的法定性和垄断性，贷款服务在有提供资格的主体之间存在流转的空间。对于无提供贷款服务资格的主体来说，接受贷款服务者就成了最终消费者。依消费型增值税的基本机理，增值税实际上由最终的消费者负担。所以，新营改增政策明确规定，购进诸如旅客运输服务、贷款服务、娱乐服务等具有终极消费性质服务的进项税额不得抵扣；为杜绝纳税人将贷款利息混同于直接收费金融服务，恶意扩大进项税额抵扣，与特定贷款直接相关的投资融资顾问费、手续费、咨询费等，其进项税额也不得从销项税额中抵扣。与此相应，委托贷款所涉的前述应征增值税行为纳税人均无必要使用增值税专用发票。委托人即使为一般工商企业等非金融机构的，也无需通过税务部门给借款人代开普通发票；受托人沿袭以往做法向借款人和委托人开具利息收取、扣划及手续费结算等单据即可。

就税收优惠方面，新营改增政策规定，住房公积金管理中心用住房公积金在指定的委托银行发放的个人住房贷款和外汇管理部门在从事国家外汇储备经营过程中委托金融机构发放的外汇贷款的利息收入免征增值税；需要强调的是：一是与这两项委托贷款相关的受托人收取的代理手续费等不在免征之列，二是住房公积金管理中心用住房公积金提供给非个人住房贷款的委托贷款也不在免征之列。另外，“一般委托贷款”项下“受金融机构委托发放的委托贷款”之“发放给金融机构的委托贷款”，即：金融机构对金融机构的委托贷款，这与属于新营改增政策规定的免征增值税的“金融同业往来利息收入”很相似。那么，金融机构对金融机构的委托贷款利息收入是否属于金融同业往来利息收入，可否享受免征增值税的优惠待遇呢？

就新营改增政策规定的“金融同业往来利息收入”的范围来看，仅指特定金融机构之间的部分资金往来业务利息收入，具体包括四项：金融机构与人民银行所发生的资金往来业务利息收入，包括人民银行对一般金融机构贷款，以及人民银行对商业银行的再贴现等；同一银行系统内部发生的资金往来业务利息收入；经人民银行批准，进入全国银行间同业拆借市场的金融机构之间通过全国统一的同业拆借网络进行的短期(一年以下含一年)无担保资金融通业务利息收入；人民银行、商业银行、政策性银行、信用合作社、证券公司、金融租赁公司、证券基金管理公司、财务公司、信托投资公司、证券投资基金、保险公司以及其他经人民银行、银监会、证监会、保监会批准成立且经营金融保险业务的机构等之间开展的转贴现业务利息收入。就这四项金融同业往来业务在金融市场上的实际运作情况来看，资金往来者之间是直接的债权债务法律关系。由此，免征增值税的金融同业往来利息收入不包含金融机构对金融机构的委托贷款利息收入。

增值税的应税金融服务是指经营金融保险的业务活动，包括贷款服务、直接收费金融服务、保险服务和金融商品转让。这一概括税目及其统驭的列举税目均未考虑金融服务提供主体资格特征的影响，凸显了金融服务税目的行为特征——只要无明确除外规定，凡依法提供了应税金融服务，不论主体是否为金融机构均应计征增值税。

综上，除住房公积金管理中心用住房公积金在指定的委托银行发放的个人住房贷款和外汇管理部门在从事国家外汇储备经营过程中委托金融机构发放的外汇贷款外，委托贷款利息收入均应计征增值税。

二、委托贷款增值税的税务处理和涉税会计核算

1．一般委托贷款

一般委托贷款，指现金管理项下委托贷款以外的，金融机构根据委托人确定的贷款对象、用途、金额、期限、利率等代为发放、监督使用并协助收回的贷款。就实际业务运作过程来看，一般委托贷款业务内容较为单一，法律关系也较为简单，具体业务模式都是“一对一”，即只有一个资金提供者和一个资金借入者，而且这两者之间也只有一个中介者——受托人（商业银行）。

（1）利息的收取和扣划。委托人（一般纳税人）按照受托人入账通知载明的利息收入额（含税）或按照委托贷款合同约定的付息日计提的应收利息金额（含税），计算销项税额，不含税销售额=含税利息额÷（1+6%），销项税额=不含税销售额×6%；相应的会计处理为：借记“银行存款”等科目，贷记“投资收益或利息收入”、“应交税费——应交增值税——销项税额”等科目。若委托人为小规模纳税人，则无需计算销项税额，先进行价税分离计算不含税销售额，再用不含税销售额乘以3%征收率计算应纳增值税额；相应的会计处理为：借记“银行存款”等科目，贷记“投资收益或利息收入”、“应交税费——应交增值税”等科目。

借款人（一般纳税人）由于不能做进项税额抵扣处理，按照受托人扣划利息的付款通知载明的利息额（含税）或按照委托贷款合同约定的付息日计提的应付利息金额（含税），直接确认计入相关费用或资产成本；相应的会计处理为：借记“财务费用”、“在建工程”等科目，贷记“银行存款”。若借款人为小规模纳税人，处理办法与借款人（一般纳税人）相同。

（2）委托贷款手续费的扣划和支付。由于不能做进项税额处理，委托人（一般纳税人）按受托人扣划的委托贷款手续费等费用总额（含税）直接计入相关成本费用即可；相应的涉税会计处理为：借记“财务费用”等科目，贷记“银行存款”。若委托人为小规模纳税人，处理办法与借款人（一般纳税人）相同。

因为受托人（商业银行）大都是一般纳税人，需按一般计税方法正常处理，计算销项税额。不含税销售额=含税手续费等费用总额÷（1+6%）；销项税额=不含税销售额×6%。相应的会计处理为：借记“银行存款”等科目，贷记“手续费及佣金收入”、“应交税费——应交增值税——销项税额”等科目。

2．现金管理项下的委托贷款

现金管理项下委托贷款，指金融机构以委托贷款形式开展现金管理业务，根据客户要求进行账户间资金归集划拨、余额调剂、资金计价、资金清算等业务发生的委托贷款，即所谓的委托贷款现金池业务。其目的是，借“委托贷款”这一合法途径实现同一集团内法人企业之间资金的可视性流动和成员之间现金资源的高效共享。具体业务模式主要有：“一对多”，即一个资金富余企业为多个企业提供资金；“多对一”，即多个资金富余企业为同一个需求企业提供资金；还有“多对多”，即多个企业为多个企业提供资金。

与一般委托贷款相比较，现金管理项下的委托贷款最大的不同是存在多重委托贷款关系：委托人（资金富余的法人成员企业）按委托贷款协议将资金从其委托贷款专户由受托人（合作商业银行）上划至借款人（集团总部母公司或核心企业）在合作银行开设的主账户，这是法人成员企业对集团总部（母公司或核心企业）的委托贷款；委托人（集团总部母公司或核心企业）按委托贷款协议将资金从主账户由受托人（合作商业银行）下划至借款人（有资金需求的法人成员企业）的委托贷款专户，这是集团总部（母公司或核心企业）对法人成员企业的委托贷款；每个法人成员企业或集团总部（母公司或核心企业）都可能既是借款人又是委托人；所以，现金管理项下委托贷款利息收付一般都以净额结算。

虽然现金管理项下委托贷款的业务内容和法律关系十分复杂，但应计征增值税的税目是清晰的——不论利息是否净额结算，每笔以委托贷款形式划出资金均应作为一项应税行为。如，某成员企业向集团总部委托贷款划出100万元，利息为10万元；同期集团总部又向该成员企业委托贷款划出100万元，利息为10万元；那么，该成员企业和集团总部以净额结算，不发生利息收付，但依然要按各自的委托贷款应税行为各自计征增值税0.6万元（10万乘以6%）。也不管由谁向受托人（合作商业银行）支付手续费等费用，只要这些费用是基于现金管理项下委托贷款业务的整体筹划运作而发生的，其进项税额均不得抵扣。

由于参加现金管理项下委托贷款业务的法人成员企业和集团总部（母公司或核心企业）以及受托人（合作商业银行）都是一般纳税人，在利息和手续费收取支付环节的增值税计征处理和涉税会计核算与一般委托贷款下一般纳税人的处理相同。

责任编辑 王雅涵