时间:2020-04-08 作者:邓亦文 李涛江 (作者单位:湖南女子学院)
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摘要:
股份支付会计准则规范了以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付,对于有等待期的情况,会计处理与税法处理会产生一定的暂时性差异,因而需要在会计期末既作纳税调整,又要进行递延所得税的调整。本文对可行权日后结算的股份支付会计处理与税法处理差异的所得税纳税调整与账务处理进行分析探讨。
一、企业会计准则与所得税法的规定
企业会计准则规定,对于有等待期的权益结算的股份支付,企业应当在等待期内的每个资产负债表日,将取得职工或其他方提供的服务计入当期费用或资产成本,同时确认所有者权益。计入成本或费用的金额应当按照授予日权益工具的公允价值计量,即使权益工具的公允价值发生变动,也不确认其后续公允价值变动。未来可行权的职工人数发生变动时,企业还必须根据最新取得的可行权职工人数变动等后续信息作出最佳估计,修正预计可行权的权益工具数量。这样根据上述权益工具的公允价值和预计可行权的权益工具数量,计算截至本期累计应确认的成本或费用金额,再减去前期累计已确认的金额,作为本期应确认的成本或费用金额。
准则还规定,对于有等待期的现金结算的股份支付,企业应当在等待期内的每个资产负债表日,以对可行权情况...
股份支付会计准则规范了以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付,对于有等待期的情况,会计处理与税法处理会产生一定的暂时性差异,因而需要在会计期末既作纳税调整,又要进行递延所得税的调整。本文对可行权日后结算的股份支付会计处理与税法处理差异的所得税纳税调整与账务处理进行分析探讨。
一、企业会计准则与所得税法的规定
企业会计准则规定,对于有等待期的权益结算的股份支付,企业应当在等待期内的每个资产负债表日,将取得职工或其他方提供的服务计入当期费用或资产成本,同时确认所有者权益。计入成本或费用的金额应当按照授予日权益工具的公允价值计量,即使权益工具的公允价值发生变动,也不确认其后续公允价值变动。未来可行权的职工人数发生变动时,企业还必须根据最新取得的可行权职工人数变动等后续信息作出最佳估计,修正预计可行权的权益工具数量。这样根据上述权益工具的公允价值和预计可行权的权益工具数量,计算截至本期累计应确认的成本或费用金额,再减去前期累计已确认的金额,作为本期应确认的成本或费用金额。
准则还规定,对于有等待期的现金结算的股份支付,企业应当在等待期内的每个资产负债表日,以对可行权情况的最佳估计为基础,按照企业承担负债的公允价值,将本期取得的服务计入相关资产成本或费用,而且计入负债,在可行权日之后不再确认成本或费用。在可行权日至结算日之间的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量,将其变动计入当期公允价值变动损益。
企业所得税法规定,工资薪金支出是纳税人每一纳税年度支付在本企业任职或与其有雇佣关系的员工的所有现金或非现金形式的劳动报酬。企业发生的合理工资薪金支出,准予扣除。因此,笔者认为,企业对职工的股份支付,无论是现金结算的还是权益结算的,凡支付的对象是本单位的雇员,就都应作为工资薪金支出处理,而且只有等到工资薪金实际支付后,才准予税前扣除。
二、差异分析及纳税调整
(一)有等待期的权益结算的股份支付
企业会计准则在等待期内的每个资产负债表日,将取得职工或其他地方提供的服务在本期是作为一项费用或资产成本处理,而所得税法是将其作为一项资产处理,只不过该项资产的期末账面价值为零,期末计税基础为计入成本、费用的金额。由于资产的账面价值小于其计税基础,从而在本期产生可抵扣暂时性差异,需要进行纳税调增处理,如果符合所得税会计准则规定的确认条件,产生的可抵扣暂时性差异还应确认为“递延所得税资产”。而在以后职工实际行权时,则视同发放工资薪金,允许税前据实扣除,调减行权期的应纳税所得额,同时转回前期确认的可抵扣暂时性差异与“递延所得税资产”。
例1:宏兴公司为上市公司。2014年12月公司董事会批准了一项股份支付协议。协议规定,2015年1月1日,公司向其200名管理人员每人授予800份股票期权,这些管理人员,从2015年1月1日起必须在该公司连续服务三年,股务期满时才能以每股6元的价格购买800股宏兴公司的股票。公司估计该期权在授予日(2015年1月1日)的公允价值为15元,2018年12月31日为行权日。服务期内宏兴公司管理人员的变动情况如下:第一年有18名管理人员离开公司,估计三年中离开的管理人员比例将达到18%;第二年又有9名管理人员离开公司,公司将估计管理人离开的比例修正为14%;第三年又有13名管理人员离开公司,实际行权人数为160人;第四年年末(2018年12月31日),留下的160名管理人员全部行权,股票的面值为每股1元,这些管理人员以每股6元的价格购买。
假设宏兴公司2015年至2018年度每年实现的利润总额均为300万元,适用的所得税税率为25%,预计未来年度也不会改变,每年均无其它纳税调整事项。同时假设宏兴公司预计未来期间有足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异。
分析:由资料可知,宏兴公司确定的向其200名管理人员每人授予800份股票期权,属于有等待期的以权益结算的股权支付。
(1)等待期内的2015年12月31日。会计上将取得管理人员提供的服务作为一项费用处理,计入当期“管理费用”,其金额=200×(1-18%)×800×15×1/3=656000(元);而所得税法是将其作为一项资产处理,该项资产的年末账面价值为0,年末计税基础为656000元(未来抵税的金额)。显然,年末账面价值小于年末计税基础,因而该项资产在当年产生了可抵扣暂时性差异656000元。由题中假设条件可知,预计未来期间有足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异,故当年产生的可抵扣暂时性差异满足所得税会计准则规定的递延所得税资产的确认条件,需要在当年确认“递延所得税资产”164000元(656000×25%)。账务处理为:借记“递延所得税资产”164000元,贷记“资本公积——其他资本公积”164000元。年终宏兴公司申报所得税时,还应调增应纳税所得额656000元。由于公司无其他纳税调整因素,所以,宏兴公司2015年度应交所得税的金额=(3000000+656000)×25%=914000(元)。账务处理为:借记“所得税费用”914000元,贷记“应交税费——应交所得税”914000元。
(2)等待期内的2016年12月31日。与(1)同理,会计上将取得管理人员提供的服务计入当期“管理费用”的金额=200×(1-14%)×800×15×2/3-656000=720000(元)。按所得税法规定,该项资产在当年产生了可抵扣暂时性差异720000元。由假设条件,宏兴公司应确认“递延所得税资产”180000元(720000×25%)。账务处理为:借记“递延所得税资产”180000元,贷记“资本公积——其他资本公积”180000元。年终宏兴公司申报所得税时,还应调增当年的应纳税所得额720000元。由于公司无其他纳税调整因素,所以,宏兴公司2016年度应交所得税的金额=(3000000+720000)×25%=930000(元)。账务处理为:借记“所得税费用”930000元,贷记“应交税费——应交所得税”930000元。
(3)等待期内的2017年12月31日。与(1)同理,会计上将取得管理人员提供的服务计入当期“管理费用”的金额=(200-18-9-13)×800×15×3/3-(656000+720000)=544000(元)。按所得税法规定,该项资产在当年产生了可抵扣暂时性差异544000元。由假设条件,宏兴公司应确认“递延所得税资产”136000元(544000×25%)。账务处理为:借记“递延所得税资产”136000元,贷记“资本公积——其他资本公积”136000元。年终宏兴公司申报所得税时,还应调增当年的应纳税所得额544000元。由于公司无其他纳税调整事项,所以,2017年度应交所得税的金额=(3000000+544000)×25%=886000(元)。账务处理为:借记“所得税费用”886000元,贷记“应交税费——应交所得税”886000元。
(4)2018年12月31日(行权日)。宏兴公司留下来的160名管理人员全部行权,以每股6元的价格购买公司800份股票,按前述所得税法规定,应视同发放工资薪金,准予税前据实际扣除。宏兴公司应在当年调减应纳税所得额1920000元(656000+720000+544000),同时转回前三年累计产生的可抵扣暂时性差异1920000元及累计确认的“递延所得税资产”480000元(164000+180000+136000)。账务处理为:借记“资本公积——其他资本公积”480000元,贷记“递延所得税资产”480000元。年终宏兴公司申报当年所得税时,应调减当年的应纳税所得额1920000元,由于公司无其他纳税调整事项,所以,宏兴公司2018年度应交所得税的金额=(3000000-1920000)×25%=270000(元)。账务处理为:借记“所得税费用”270000元,贷记“应交税费——应交所得税”270000元。
(二)现金结算的股份支付
现金结算的股份支付,在实际行权或结算之前实质上是企业欠职工的一项薪酬负债。由于等待期计入管理费用的应付职工薪酬没有实际发放,根据所得税法的规定,不得在当年税前扣除,而只能等到以后行权的当期实际支付现金奖励时,才允许税前扣除。按所得税法确定的“应付职工薪酬”的期末计税基础=期末账面价值-未来抵税的金额=0,显然,“应付职工薪酬”这项负债的期末账面价值大于其期末计税基础,从而在本期产生了可抵扣暂时性差异,需要进行纳税调增处理,倘若符合所得税会计准则规定的确认条件,可抵扣暂时性差异还应确认为“递延所得税资产”。而在以后会计期末实际行权支付现金奖励时,再据实调减应纳税所得额,并转回原已确认的“递延所得税资产”。
例2:宏达公司为上市公司,2012年年初公司决定为其250名中层以上职员每人授予500份现金股票增值权,规定这些职员从2012年1月1日起在该公司连续服务三年,就可按照当时股价的增长幅度获得现金,该增值权在2016年12月31日之前行使。宏达公司估计,该增值权在负债结算之前的每一资产负债表日及结算日的公允价值分别为:2012年年末18元、2013年年末22元、2014年年末25元、2015年年末28元,可行权后的每份增值权现金支出额分别为:2014年年末22元、2015年年末26元、2016年年末32元。服务期内宏达公司中层以上职员的变动情况及从第三年末开始职员行使股份增值权的情况如下:2012年有25名职员离开公司,宏达公司估计三年中还将有20名职员离开;2013年又有15名职员离开公司,宏达公司估计还将有15名职员离开;2014年又有20名职员离开公司。2014年年末,有90人行使股份增值权取得了现金;2015年年末,有70人行使了股份增值权;2016年年末,剩余的30人也行使了股份增值权。
假设宏达公司2012年至2016年度每年实现的利润总额均为200万元,适用的所得税税率为25%,预计未来年度也不会改变,每年均无其它纳税调整事项。2012年年初,无递延所得税资产和递延所得税负债的余额。同时假设宏达公司预计未来期间有足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异。
分析:由资料可知,宏达公司确定的为其250名中层以上职员每人授予500份现金股票增值权,属于有等待期的以现金结算的股份支付。
(1)等待期内的2012年12月31日。会计上将取得中层以上职员提供的服务计入管理费用,并确认“应付职工薪酬”这项负债,其金额=(250-45)×500×18×1/3=615000(元),即“应付职工薪酬”的年末账面价值=615000元,而“应付职工薪酬”的年末计税基础=0。因“应付职工薪酬”年末账面价值大于其年末计税基础,故该项负债在本年产生了可抵扣暂时性差异615000元,需要调增当年的应纳税所得额。同时,由假设条件,宏达公司对当年产生的可抵扣暂时性差异可以确认“递延所得税资产”153750元(615000×25%)。年终宏达公司申报所得税时,由于无其他纳税调整事项,故计算当年应交纳的所得税=(2000000+615000)×25%=653750(元);确认的所得税费用=653750-153750=500000(元)。账务处理为:借记“所得税费用”500000元、“递延所得税资产”153750元,贷记“应交税费——应交所得税”653750元。
(2)等待期内的2013年12月31日。与(1)同理,会计上将取得中层以上职员提供的服务计入管理费用,确认“应付职工薪酬”这项负债本年的金额=(250-55)×500×22×2/3-615000=815000(元),则2013年年末“应付职工薪酬”的账面价值=615000+815000=1430000(元),大于其年末计税基础0,因而该项负债本年累计产生了可抵扣暂时性差异1430000元(其中当年产生815000元)。由假设条件,宏达公司在本年末累计可以确认“递延所得税资产”357500元(1430000×25%),再减去“递延所得税资产”账户的年初余153750元,得到本年应确认的“递延所得税资产”203750元。年终宏达公司申报所得税时,由于无其他纳税调整事项,故计算当年应交纳的所得税=(2000000+815000)×25%=703750(元);确认的所得税费用=703750-203750=500000(元)。账务处理为:借记“所得税费用”500000元、“递延所得税资产”203750元,贷记“应交税费——应交所得税”703750元。
(3)2014年12月31日(可行权日)。与(1)同理,会计上将取得中层以上职员提供的服务计入管理费用,确认“应付职工薪酬”这项负债本年的金额=(250-60-90)×500×25×3/3-1430000+90×500×22=810000(元),年末有90人行使了股份增值权,需支付现金990000元,应冲减“应付职工薪酬”的账面价值990000元。则2014年年末“应付职工薪酬”的账面价值1250000元(615000+815000+810000-990000),大于其计税基础0,因而该项负债至本年末累计产生了可抵扣暂时性差异1250000元。由题中假设条件,宏达公司在本年未累计可以确认“递延所得税资产”312500元(1250000×25%),再减去“递延所得税资产”账户的年初余额357500元(153750+203750),结果为-45000元,表示本年应转回原已确认的“递延所得税资产”45000元。年终宏达公司申报所得税时,应调增当年的应纳税所得额810000元,同时按所得税法规定,薪金实际支付后还应调减当年的应纳税所得额990000元,两项合计应调减当年的应纳税所得额180000元。由于公司无其他纳税调整事项,故计算当年应交纳的所得税=(2000000-180000)×25%=455000(元),确认的所得税费用=455000+45000=500000(元)。账务处理为:借记“所得税费用”500000元,贷记“递延所得税资产”45000元、“应交税费——应交所得税”455000元。
(4)2015年12月31日(结算日)。会计上需要对“应付职工薪酬”这项负债的公允价值重新计量,其变动的金额=(250-60-90-70)×500×28-1250000+70×500×26=420000-1250000+910000=80000(元),应计入当年的公允价值变动损益;年末有70人行使了股份增值权,需支付现金910000元,应冲减“应付职工薪酬”的账面价值910000元。则2015年年末“应付职工薪酬”的账面价值为420000元(1250000+80000-910000),大于其计税基础0,因而该项负债至本年末累计产生了可抵扣暂时性差异420000元。由假设条件,宏达公司在本年末累计可确认“递延所得税资产”105000元(420000×25%),再减去“递延所得税资产”账户的年初余额312500元,结果为-207500元,表示本年应转回原已确认的“递延所得税资产”207500元。年终宏达公司申报所得税时,按所得税法规定,公允价值变动损益不能计入应纳税所得额,故对公允价值变动损失应调增当年的应纳税所得额80000元,同时对当年实际支付的薪金调减当年的应纳税所得额910000元,两项合计应调减当年的应纳税所得额830000元。由于公司无其他纳税调整事项,故计算当年应交纳的所得税=(2000000-830000)×25%=292500(元),确认的所得税费用=292500+207500=500000(元)。账务处理为:借记“所得税费用”500000元,贷记“递延所得税资产”207500元、“应交税费——应交所得税”292500元。
(5)2016年12月31日(结算日)。与(4)同理,会计上需要对“应付职工薪酬”这项负债的公允价值重新计量,由于剩下的30人也行使了股份增值权,故其变动的金额=0-420000+30×500×32=-420000+480000=60000(元),应计入当年的公允价值变动损益,年末还需支付剩余30人行权的现金奖励,因而应冲减“应付职工薪酬”的账面价值480000元。则2016年年末“应付职工薪酬”的账面价值=0(420000+60000-480000),等于其计税基础,这样该项负债至本年末不存在暂时性差异了,故宏达公司应将原已确认的与该项负债相关的“递延所得税资产”账户的余额105000元(153750+203750-45000-207500)全部转回。年终宏达公司申报所得税时,一方面应调增当年的应纳税所得额60000元,另一方面应调减当年的应纳税所得额480000元,两项合计应调减当年的应纳税所得额420000元。由于公司无其他纳税调整事项,故计算当年应交纳的所得税=(2000000-420000)×25%=395000(元),确认的所得税费用=395000+105000=500000(元)。账务处理为:借记“所得税费用”500000元,贷记“递延所得税资产”105000元、“应交税费——应交所得税”395000元。
(本文系湘财教指[2015]54号文立项的科研重点项目<15A095>的阶段性研究成果以及湖南女子学院重点建设学科《会计学》<湘女院通字[2013]10号>的阶段性建设成果)
责任编辑 武献杰
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