摘要:
《财务与会计》2016年第10期刊登了作者蓝相洁《房地产开发企业巧用“低税率”节税思路》一文(以下简称蓝文),笔者学习后就该文中关于增加流转环节可以降低土地增值税额的观点,结合全面营改增试点文件以及其他相关政策谈些个人看法,望与作者共同探讨。
借用蓝文案例:红日房地产开发公司于2011年以1000万元的价格获得一块土地,但一直未进行开发。2013年该土地的市场价值经评估为4000万元。红日房地产开发公司决定于2013年9月开始将该土地开发成普通住房。经测算,房地产开发成本为3146万元,商品房销售收入预计约为11000万元,当地政府规定房地产开发费用按土地使用权支付额和开发成本金额的10%计算,有关税费610万元。但在企业所得税税前扣除的有关成本税费为6700万元(不含土地增值税),当地契税税率为3%。红日房地产开发公司开发前对其有关收益和税费进行了预测,应缴纳的有关税费如下:
土地使用权支付额和开发成本合计为1000+3146=4146(万元),开发费用为4146×10%=414.6(万元),有关税费为710万元(前面提到为610万元,二者为何相差100万元?),允许加计扣除费用为4146×20%=829.2(万元)。土地增值税可扣除金额=4146+414.6+710+829.2=6099.8...
《财务与会计》2016年第10期刊登了作者蓝相洁《房地产开发企业巧用“低税率”节税思路》一文(以下简称蓝文),笔者学习后就该文中关于增加流转环节可以降低土地增值税额的观点,结合全面营改增试点文件以及其他相关政策谈些个人看法,望与作者共同探讨。
借用蓝文案例:红日房地产开发公司于2011年以1000万元的价格获得一块土地,但一直未进行开发。2013年该土地的市场价值经评估为4000万元。红日房地产开发公司决定于2013年9月开始将该土地开发成普通住房。经测算,房地产开发成本为3146万元,商品房销售收入预计约为11000万元,当地政府规定房地产开发费用按土地使用权支付额和开发成本金额的10%计算,有关税费610万元。但在企业所得税税前扣除的有关成本税费为6700万元(不含土地增值税),当地契税税率为3%。红日房地产开发公司开发前对其有关收益和税费进行了预测,应缴纳的有关税费如下:
土地使用权支付额和开发成本合计为1000+3146=4146(万元),开发费用为4146×10%=414.6(万元),有关税费为710万元(前面提到为610万元,二者为何相差100万元?),允许加计扣除费用为4146×20%=829.2(万元)。土地增值税可扣除金额=4146+414.6+710+829.2=6099.8(万元),增值率=(11000-6099.8)÷6099.8×100%=80.3%,适用第二档税率40%,速算扣除系数5%,土地增值税=(11000-6099.8)×40%-6099.8×5%=1655.09(万元),企业所得税=(11000-6700-1655.09)×25%=661.23(万元),各项税负合计=610+1655.09+661.23=2926.32(万元)。
由于较高的土地增值税税收负担,蓝文提出在开发土地之前,红日公司将该土地作价成立A公司,然后再由红日公司吸收合并A公司,最后再开发商品房对外销售筹划方案。本文不对土地使用税在未开发情况下对外投资是否符合相关法律规定作出评判,仅就其中相关税收政策作些梳理。
1.投资环节。蓝文认为,红日公司以土地对外投资免征收土地增值税。主要依据政策是《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字[1995]48号)。虽然该文明确土地对外投资是可以暂免征收土地增值税,但后续政策《财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》(财税[2006]21号)对适用主体是作了限制,即“凡所投资、联营的企业从事房地产开发的,或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的”,均不适用。而在2015年《财政部国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》(财税[2015]5号)文件中对相关政策作了重新定义,前面两个文件的对应条款已被废止。可以清楚的是,新旧政策明确土地对外投资暂不征收土地增值税,是把房地产企业是排除在外的。言下之意,红日房地产公司以土地对外投资是要交纳土地增值税的。此外,根据2008年1月1日新实施的企业所得税法及实施条例规定,红日公司以土地对外投资是应缴纳企业所得税的。
在流转税方面,依据财税[2002]191号规定,以土地对外投资不需要缴纳营业税。2016年5月1日全面实施营改增后,是否需要缴纳增值税呢?虽然《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)文件中没有相关条款明确,但根据其附件1第十一条的规定:“有偿,是指取得货币、货物或者其他经济利益。”土地对外投资,可以理解为以土地换取了被投资方的股权(其他经济利益)。因此从这个角度来分析,该行为是要缴纳增值税的,纳税人在进行此类纳税筹划时要注意政策的变化。
2.合并环节。蓝文认为,根据财税[2003]184号、财税[2006]141号文件规定,红日公司吸收合并A公司可免征契税。上述二个文件分别适用于2003年10月1日~2005年12月31日、2006年1月1日~2008年12月31日。由于执行时间都已到期,目前的有效文件为《财政部国家税务总局关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》(财税[2015]37号)。
合并环节涉及土地使用权是否要缴纳营业税,蓝文中没有提及。营改增之后财税[2016]36号中提到,在资产重组过程中通过合并方式将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人,其中涉及的不动产、土地使用权转让行为,属于不征收增值税项目。
3.商品房销售环节。蓝文认为,红日公司吸收合并A公司后,由于土地使用权土地增值税计税成本从1000万元增加到4120万元,再销售商品房增值率只有9.39%,可以免征收土地增值税。通过筹划,总体税负降低1153万元。笔者认为这个答案也值得探讨。
首先,前面分析了红日公司作为房地产企业在投资环节就要缴纳土地增值税。同时土地增值税政策还规定,对取得土地使用权后未进行开发即转让的,在计算应纳地土增值税时只允许扣除取得土地使用权时支付的地价款、缴纳的有关费用,以及在转让环节缴纳的税金,不得加计扣除。由于土地对外投资不缴纳营业税,因此可扣除金额为1000万元,增值率=(4000-1000)÷1000×100%=300%,适用60%税率,速算扣除系数为35%,应缴土地增值税=(4000-1000)×60%-1000×35%=1450(万元)。投资环节企业所得税=(4000-1000-1450)×25%=387.5(万元)。筹划后总税收成本=(1450+387.5+120+295+610)=2862.5(万元)。
其次,假设该方案中投资方(红日公司)与被投资方(A公司)均为非房地产企业。也即该土地投资符合暂免征收土地增值税规定,A公司取得土地使用权土地增值税计税成本是否是4120万元?笔者认为这也值得探讨。在2015年之前的财税字[1995]48号、财税[2006]21号,只明确了房地产再转让的,应征收土地增值税。至于计税成本如何确定没有明确。此时的计税成本,是原先的金额1000万元,还是公允价格4120万元,一直争议不断。这个问题终于在财税[2015]5号明确为1000万元。该方案最主要是通过筹划,提高土地款的土地增值税计税成本,进而降低土地增值税税负。当筹划不能达到提高计税成本的目的时,方案是否还可行呢?
责任编辑 王雅涵