时间:2020-04-08 作者:宋兴义 (作者单位:国家税务总局税务干部进修学院)
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摘要:
《财政部国家税务总局关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》(财税[2015]116号)和《国家税务总局关于有限合伙制创业投资企业法人合伙人企业所得税有关问题的公告》(国家税务总局公告2015年第81号)为企业享受创业投资企业抵扣应纳税所得额优惠政策提供了新的选择。纳税人需要考虑,以创投企业直接投资方式更有利还是通过有限合伙创投企业的间接投资方式更佳?笔者结合财税[2015]116号文、国家税务总局公告2015年第81号和《国家税务总局关于修改企业所得税年度纳税申报表(A类,2014年版)部分申报表的公告》(国家税务总局公告2016年第3号)对修改后的《抵扣应纳税所得额明细表》(A107030)(下文简称表《A107030》)的填报说明(下文简称《填报说明》)进行分析。
一、法人合伙人创业投资优惠政策的重要关注点
1.财税[2015]116号文规定,法人合伙人的投资抵扣的是“从该有限合伙制创业投资企业分得的应纳税所得额”。国家税务总局公告2015年第81号将此范围放宽,“如果法人合伙人投资于多个符合条件的有限合伙制创业投资企业,可合并计算其可抵扣的投资额和应分得的应纳税所得额。”该规定表明,法人合伙人的投资只能抵扣...
《财政部国家税务总局关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》(财税[2015]116号)和《国家税务总局关于有限合伙制创业投资企业法人合伙人企业所得税有关问题的公告》(国家税务总局公告2015年第81号)为企业享受创业投资企业抵扣应纳税所得额优惠政策提供了新的选择。纳税人需要考虑,以创投企业直接投资方式更有利还是通过有限合伙创投企业的间接投资方式更佳?笔者结合财税[2015]116号文、国家税务总局公告2015年第81号和《国家税务总局关于修改企业所得税年度纳税申报表(A类,2014年版)部分申报表的公告》(国家税务总局公告2016年第3号)对修改后的《抵扣应纳税所得额明细表》(A107030)(下文简称表《A107030》)的填报说明(下文简称《填报说明》)进行分析。
一、法人合伙人创业投资优惠政策的重要关注点
1.财税[2015]116号文规定,法人合伙人的投资抵扣的是“从该有限合伙制创业投资企业分得的应纳税所得额”。国家税务总局公告2015年第81号将此范围放宽,“如果法人合伙人投资于多个符合条件的有限合伙制创业投资企业,可合并计算其可抵扣的投资额和应分得的应纳税所得额。”该规定表明,法人合伙人的投资只能抵扣从有限合伙制创业投资企业分得的应纳税所得额,不能抵扣其他来源的应纳税所得额。例如,除从有限合伙制创业投资企业分得应纳税所得额外,法人合伙人还有自身产品销售取得的应纳税所得额。此时,即使法人合伙人投资额的70%超过了从有限合伙制创业投资企业分得应纳税所得额而有余额,该余额也不得抵扣该法人合伙人产品销售的应纳税所得额。这个表述与《国家税务总局关于实施创业投资企业所得税优惠问题的通知》(国税发[2009]87号)对创业投资企业直接以股权投资于未上市的中小高新技术企业的优惠政策有根本区别。国税发[2009]87号文的表述是,投资额的70%是“抵扣该创业投资企业的应纳税所得额”。所以,如果一家符合条件的创业投资企业以股权投资未上市中小高新技术企业,既有直接投资方式,又有通过有限合伙制创业投资企业的方式。前者的投资额可以抵扣创业投资企业所有的应纳税所得额;后者的投资额只能抵扣有限合伙制创业投资企业分回的应纳税所得额,不能抵扣直接投资方式下取得的应纳税所得额。更进一步的延伸是,法人合伙人应分别核算从有限合伙制创业投资企业分得应纳税所得额和其他来源的应纳税所得额。那么,对应的成本费用的归集尤其是共同费用的分摊应如何处理,目前尚未找到规定。
2.《填报说明》第一条“有关项目填报说明”第(二)项第1点对表《A107030》第9行“本年从有限合伙创投企业应分得的应纳税所得额”的填报说明规定:“鉴于企业通过有限合伙制创投企业抵扣一定比例投资额,与直接投资中小高新技术企业政策不同,只能从本行数据中抵扣,为满足申报表核算需要,本行数据不用于弥补以前年度亏损。”这里需分析两个问题。
其一,第9行数据不用于弥补以前年度亏损的影响。首先,在创业投资企业同时具有直接投资未上市中小高新技术企业和通过有限合伙创投企业投资未上市中小高新技术企业的情形下,这一规定会影响直接投资方式下的投资额抵扣额。因为,直接投资方式下抵扣的应纳税所得额是弥补以前年度亏损后的金额。第9行数据不用于弥补以前年度亏损会使直接投资方式下可用于抵扣的应纳税所得额变小从而影响投资额的抵扣。
其二,它会影响亏损的结转弥补。第9行数据不用于弥补以前年度亏损意味着用于弥补以前年度亏损的来源减少,有可能导致结转至以后年度的亏损超过5年的法定弥补期而无法弥补;也有可能导致本年究竟缴多少税的疑问。例如,法人合伙人以前年度结转至本年可弥补的亏损为20,不考虑其他因素,本年从有限合伙创投企业分回的应纳税所得额抵扣完符合条件的投资额后为50。此时,本年的应纳税额究竟是50×25%还是(50-20)×25%?如果是前者,将破坏现有的主表各行次计算逻辑,显然不可行。如果是后者,意味着从有限合伙创投企业分回的应纳税所得额为正数时,需按下列顺序计算:从有限合伙创投企业分回的应纳税所得额抵扣符合条件的法人合伙人的投资额;抵扣完有余额的,该余额和其他来源的应纳税所得额一并用于弥补法人合伙人的以前年度亏损、抵扣直接投资方式下的投资额、计算年度企业所得税等。
考虑《填报说明》第一条“有关项目填报说明”第(一)项第5点关于第6行“本年可用于抵扣的应纳税所得额”的填报说明,笔者认为,应纳税额应是(50-20)×25%。
另外,不同来源的本年盈亏是否可以相互弥补?不考虑其他因素并假定下列情形:
(1)法人合伙人通过一个有限合伙创投企业投资多个未上市中小高新技术企业或者通过多个有限合伙创投企业投资多个未上市中小高新技术企业的,有盈有亏。按照国家税务总局公告2015年第81号“如果法人合伙人投资于多个符合条件的有限合伙制创业投资企业,可合并计算其可抵扣的投资额和应分得的应纳税所得额”的规定,这种情况下的本年盈亏是可以相互弥补的。
(2)法人合伙人通过有限合伙创投企业投资未上市中小高新技术企业,本年是亏损,同时法人合伙人有其他来源的正数所得。这种情况下,用后者弥补前者也无问题。
(3)与情形(2)相反,法人合伙人通过有限合伙创投企业投资未上市中小高新技术企业,本年有正数所得。同时法人合伙人其他来源的所得是负数。对这种情形,似应与以前年度亏损弥补相同,不能直接用来自有限合伙创投企业的所得弥补其他来源的亏损,而是需要一定的计算顺序,即:法人合伙人来自有限合伙创投企业的应纳税所得额先抵扣符合条件的投资额,如有余额再弥补其他来源的本年亏损。
二、实例计算
本部分通过举例(见表1-表4)分析法人合伙人选择直接投资还是通过有限合伙制创投企业间接投资更为有利。例题把法人合伙人的收入分为两部分,一部分是从有限合伙创投企业应分得的应纳税所得额,一部分是包括直接投资未上市中小高新技术企业取得的所得在内的其他来源的所得。在总所得相同的情况下,分析上述两类所得构成比重不同时的企业税负情况。
不考虑其他因素,假设法人合伙人是从事创业投资的有限责任公司A,相关业务均符合税收政策规定,那么:
情形(一):没有抵扣创业投资额前的纳税调整后所得22万元,其中从有限合伙创投企业应分得的应纳税所得额20万元,其他来源所得2万元。法人合伙人直接投资未上市中小高新技术企业,本年可抵扣投资额3万元;通过有限合伙创投企业的,本年可抵扣投资额7万元。
情形(二):其他条件与情形(一)相同,所得构成变为“从有限合伙创投企业应分得的应纳税所得额2万元,其他来源所得20万元。”
对比情形(一)和(二),可看到,因为直接投资的投资额抵扣A公司所有的应纳税所得额,经由有限合伙创投企业的投资额要先抵扣有限合伙创投企业分回的应纳税所得额。所以,如果本年从有限合伙创投企业应分得的应纳税所得额较少,不足以抵扣符合条件的投资额,即使两种情形下的纳税调整后所得相等,情形(二)下的纳税人税负会更重。
情形(三)和情形(四)讨论有以前年度亏损弥补的情况。
情形(三):没有抵扣创业投资额前的纳税调整后所得22万元,其中从有限合伙创投企业应分得的应纳税所得额20万元,其他来源的所得2万元。法人合伙人直接投资未上市中小高新技术企业,本年可抵扣投资额3万元;通过有限合伙创投企业的,本年可抵扣投资额7万元。可弥补的以前年度亏损14万元。
情形(四):其他条件与情形(三)相同,所得构成变为“从有限合伙创投企业应分得的应纳税所得额2万元,其他来源所得20万元。”
对比情形(三)、(四)可得,当法人合伙人存在需要弥补以前年度亏损时,如果法人合伙人来自有限合伙制创投企业间接投资的所得更多,则能抵扣更多投资额,应纳税所得额更少。
责任编辑 武献杰
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