1.问：A、B、C三方签订融资租赁合同。合同规定：A将货物出售给实际买受人B，C承担融资租赁业务，即C先将所有货款付给A，再由A向B发货。请问：在这种情况下，应被A确认为自己实际客户的是哪方？

答：“A的实际客户”这一概念有两层含义：

一是法律意义上的客户，即与A公司直接签订购买合同，形成买卖合同关系，并承受该标的物的法律上所有权的一方。按照融资租赁行业的惯例，融资租赁公司为了保证债权的安全，一般要求在租赁期间保留租赁物在法律上的所有权，以确保在承租人无力支付租金时可以采取收回租赁物等法律上的救济措施。因此，A公司在该交易中，其法律意义上的客户应当是C公司。

二是基于“实质重于形式”原则确定的会计或经济意义上的客户，即拥有对标的资产使用的主导权和控制权，并享有或承担其所有权上的主要风险和报酬的一方。根据《企业会计准则第21号——租赁》第五条规定：“融资租赁，是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。其所有权最终可能转移，也可能不转移”。既然本案例已经明确为“融资租赁”，就说明租赁资产所有权上的主要风险和报酬（如该资产的毁损或灭失风险、公允价值变动的风险和收益等）已经转移给承租人；而且，一般融资租赁合同（包括如此处所述的供应商、融资租赁公司、实际买受人共同订立的三方合同）中，融资租赁公司通常会通过一定的条款设计，避免自身承担租赁物所有权上的相关风险，确保自身只是单纯的资金提供者（即金融服务提供者）的角色。在这种情况下，基于“实质重于形式”的原则，本案例中A公司的会计或经济意义上的客户应当是实际买受人B。

2.问：企业以千人计划引进团队资助资金为目的获得一笔政府补助180万元。资金使用明细表上明确注明：购买设备、研发使用材料143万元，余下为各种补贴37万元。请问：是否应将143万元确认为与资产相关的政府补助并予以递延，将37万元当期确认为营业外收入？

答：该项政府补助属于综合性的政府补助，即所收到的一笔拨款中同时包含与资产相关和与收益相关的政府补助。对此问题的会计处理，需考虑的最重要的问题是：如何合理地将该180万元补助资金分解对应到各补助对象，并实现与作为补助对象的支出在利润表中的恰当配比。

（1）合理地将该180万元补助资金分解对应到各补助对象。

本案例中的180万元补助资金的用途包括购买设备、研发用材料、各类费用性补贴等。虽然相关拨款批文中明确“购买设备、研发使用材料143万元，余下为各种补贴37万元”，但该规定能否直接被引用为这两大类补助的划分依据，还取决于与该补贴资金的实际使用情况是否相符或接近。企业应以申请该项补助时所提交的相关研发项目各项支出预算为依据，并结合实际开支情况，采用系统、合理的方法确定补助资金与收到该补助资金后所发生的相关项目研发支出各明细项目之间的对应关系（其中，有明确的用途限定的部分，仅与该特定用途的支出相关，其余部分一般可按剩余补助资金占剩余预算支出总额的比例分解到各支出项目）。在此基础上，根据对应的支出是资本化（形成固定资产或者无形资产）还是费用化，将对应的补助资金合理地界定为与收益相关的政府补助和与资产相关的政府补助。

（2）实现与作为补助对象的支出在利润表中的恰当配比。

对应于购买设备（假设为研发专用设备，下同）的补助，应当确认为递延收益，在该设备的折旧年限内摊销。如果该设备折旧直接计入损益（管理费用——研发费），则对应的递延收益摊销金额也相应计入营业外收入；如果该设备折旧计入“研发支出——资本化支出”，则对应的递延收益摊销金额应转入另一项递延收益，即变为与资本化研发支出（日后研发成功后将转为无形资产成本）相关的政府补助，到日后研发成功，对应的无形资产开始摊销时，这部分与资本化研发支出相关的政府补助应当在该无形资产的摊销年限内予以摊销，计入该无形资产使用寿命内各年度的营业外收入。

类似地，对应于购买研发用材料以及其他支出的补助，应首先确认为递延收益，于相应的研发用材料被耗用或相关支出发生时，根据该项支出是计入“管理费用——研发费”还是“研发支出——资本化支出”，相应地将该项补助界定为与收益相关或与资产（无形资产）相关的补助，并按与前段所述相同的原则进行会计处理。

如果在收到补助款时，相关的研发项目已经完成或者接近完成，预计尚需发生的研发支出小于所收到的补助款，则可将所收到的补助款超出预计尚需发生的该项目研发支出的差额部分按照已发生的支出的相关情况进行分解，其中对应于已发生的费用性支出的补助可在收到当期直接计入营业外收入；剩余部分的支出按上述原则处理。

3.问：A上市公司原募集资金用途是为子公司增资，现因改变募集资金用途，子公司以减资的形式归还募集资金，但需支付给A上市公司一定的资金占用费。请问：该笔资金占用费应如何进行会计处理？

答：（1）如果A公司当初将募集资金作为增资投入到该子公司时，就约定了在满足一定条件时A公司有权收回该出资（或子公司有义务返还出资款）并支付资金占用费的条款，且导致子公司有义务返还出资款的事项并不由子公司控制，则此情况下对子公司而言，即承担了一项“以现金或其他金融资产回购自身权益工具的义务”，根据《企业会计准则第37号——金融工具列报（2014年修订）》相关规定，子公司应当将其作为一项“明股实债”的融资，将其所承担的回购义务确认为一项金融负债（其他应付款或长期应付款，取决于子公司能否确保该回购义务在资产负债表日后一年内不会被触发；如果属于长期应付款，则还应对未来应支付金额进行折现，以其折现值进行初始计量）。相应地，后续该回购义务实际被触发时，按照偿还负债处理，所支付的回购款（即减资款）超出原投资本金的差额部分确认为利息支出。

例如，母公司A（上市公司）将1亿元募集资金对子公司B增资，专用于将在B公司实施的募集资金投资项目（下称募投项目）。增资协议约定，如果发生募投项目变化等情况（募投项目变化和募集资金用途变更需经上市公司董事会和股东大会履行法定的决策程序，即不是子公司B可控制的事项），则子公司B需归还该1亿元的募集资金，同时按照实际占用募集资金的时间，按6%的年利率向A公司支付资金占用费。

B公司的账务处理如下：

①B公司接受A公司投入的资金时，借：银行存款1亿元，贷：实收资本1亿元。同时确认对自身权益工具的回购义务：借：资本公积——资本溢价1亿元，贷：其他应付款1亿元（注：因为子公司B无法自主控制偿还时间，故根据《企业会计准则第30号——财务报表列报（2014年修订）》相关规定，应作为流动负债）。

②每年年末，B公司应按协议约定确认利息支出。根据《企业会计准则第37号——金融工具列报（2014年修订）》相关规定，该利息支出不能直接冲减权益，而应根据《企业会计准则第17号——借款费用》的规定判断是应当资本化计入相关资产的购建成本还是直接费用化计入财务费用。账务处理为：借：在建工程/财务费用600万元，贷：其他应付款600万元。

③假设2年后，因为募集资金用途变更，母公司A按当初投资协议的约定要求子公司B归还上述募集资金并支付2年的资金占用费合计1200万元，同时子公司B办理减资手续，账务处理为：借：其他应付款11200万元，贷：银行存款11200万元；借：实收资本1亿元，贷：资本公积——资本溢价1亿元。

假设2年后，该募投项目最终成功实施完毕，事实上这部分募集资金已不再具有变更用途的可能性，相应地子公司归还该笔募集资金的合同义务解除，则子公司应做以下会计分录：借：其他应付款11200万元，贷：资本公积——资本溢价11200万元。

与上述B公司的会计处理相对应，A公司的会计处理如下：

①将资金以增资方式投入到B公司时：借：长期股权投资——B公司1亿元，贷：银行存款1亿元（注：因为该出资款是否收回的主动权在A公司手中，因此A公司如果预计该募投项目在B公司成功实施的可能性大于50%，就应当认定该投资为权益性投资）。

②A公司如果预计该募投项目在B公司成功实施的可能性大于50%，故确认其为股权投资，则不确认该款项的持有期间利息收入。

③假设2年后，因为募集资金用途变更，母公司A按当初投资协议的约定要求子公司B归还上述募集资金并支付2年的资金占用费合计1200万元，账务处理为：借：其他应收款1亿元，贷：长期股权投资——B公司1亿元。同时收回款，、确认利息收入：借：银行存款11200万元，贷：其他应收款1亿元、财务费用——利息收入1200万元。

上述交易均为母子公司之间的内部交易，在A公司的合并报表层面，应将上述内部交易予以完全抵销处理，对A公司的合并报表所显示的合并主体对外财务状况、经营成果和现金流量无影响。

（2）如果A公司当初将募集资金作为增资投入到该子公司时，并未约定在满足一定条件时A公司有权收回该出资（或子公司有义务返还出资款）并支付资金占用费的条款，后来由于情况变化，A公司在履行法定决策程序后决定变更募集资金用途，相应要求子公司归还该笔募集资金并支付资金占用费。

子公司B的账务处理如下（数据沿用上例）：

①接受母公司A的出资时，按常规股权投资处理：借：银行存款1亿元，贷：实收资本1亿元。

②因为是按照接受股权投资处理，且原增资协议中并无返还增资款和支付资金占用费的约定，故在接受投资期间，B公司不确认利息支出。

③2年后，因为情况变化，A公司决定终止实施原先拟在B公司实施的募投项目，并要求B公司以减资方式归还原投入的募集资金1亿元，并支付资金占用费1200万元。则B公司在履行了《公司法》规定的减资程序后，应进行以下会计处理：借：实收资本1亿元，贷：其他应付款1亿元；借：其他应付款1亿元、财务费用——利息支出1200万元，贷：银行存款11200万元。（注：因为此处的减资和支付资金占用费事项相关的合同义务在此前并不存在，因此上述利息支出应全部计入减资当年度B公司的损益，不应追溯到前期。）

相应地，A公司的账务处理如下：

①对子公司B投资时：借：长期股权投资——B公司1亿元，贷：银行存款1亿元。

②2年后，因为情况变化，从子公司B收回该投资，并取得资金占用费收入时：借：其他应收款——B公司1亿元，贷：长期股权投资——B公司1亿元；借：银行存款11200万元，贷：其他应收款——B公司1亿元、财务费用——利息收入1200万元。

同样，上述交易均为母子公司之间的内部交易，在A公司的合并报表层面，应将上述内部交易予以完全抵销处理，对A公司的合并报表所显示的合并主体对外财务状况、经营成果和现金流量无影响。

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