时间:2021-01-05 作者:熊彬 (作者单位:武汉软件工程职业学院)
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摘要:
一、“买房送空调”案例讨论
2016年5月1日起“营改增”全面试行,A房地产公司在“营改增”后被认定为一般纳税人,在2016年5月1日当天恰逢新楼盘开盘,为了更好地吸纳准客户,达到快速销售、实现盈利的目标,A房地产公司举办了“买房送空调”的促销活动,即客户每购买140平方以上的一套住房,即可无偿赠送空调一台。那么A房地产公司销售商品房所赠送购房者的空调是否视同销售?
一种观点认为:空调是在所销售的房屋之外无偿赠送给购房人的赠品,根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(财政部国家税务总局令第50号,以下简称《增值税暂行条例实施细则》)规定,单位或者个体工商户将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人应当视同销售货物。所以,A房地产公司销售商品房,除了按照取得的全部价款和价外费用应当缴纳“销售不动产”增值税以外,对无偿赠送的空调也应当视同销售,应当缴纳“销售货物”增值税。在“销售货物”计税销售额的确定上,应按同类空调商品的市场价格确认,即按照所确认的应税销售额和17%的税率计算缴纳“销售货物”增值税。视同销售的空调能够取得抵扣凭证且符合抵扣范围的,其进项税额可以抵扣。
另一种...
一、“买房送空调”案例讨论
2016年5月1日起“营改增”全面试行,A房地产公司在“营改增”后被认定为一般纳税人,在2016年5月1日当天恰逢新楼盘开盘,为了更好地吸纳准客户,达到快速销售、实现盈利的目标,A房地产公司举办了“买房送空调”的促销活动,即客户每购买140平方以上的一套住房,即可无偿赠送空调一台。那么A房地产公司销售商品房所赠送购房者的空调是否视同销售?
一种观点认为:空调是在所销售的房屋之外无偿赠送给购房人的赠品,根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(财政部国家税务总局令第50号,以下简称《增值税暂行条例实施细则》)规定,单位或者个体工商户将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人应当视同销售货物。所以,A房地产公司销售商品房,除了按照取得的全部价款和价外费用应当缴纳“销售不动产”增值税以外,对无偿赠送的空调也应当视同销售,应当缴纳“销售货物”增值税。在“销售货物”计税销售额的确定上,应按同类空调商品的市场价格确认,即按照所确认的应税销售额和17%的税率计算缴纳“销售货物”增值税。视同销售的空调能够取得抵扣凭证且符合抵扣范围的,其进项税额可以抵扣。
另一种观点认为:购买房屋所赠送的空调实质上并不属于“无偿”赠送,不应当视同销售。《增值税暂行条例实施细则》第三条二款规定,所称有偿,包括从购买方取得货币、货物或其他经济利益。因此凡未取得货币、货物或其他经济利益即为无偿。而公司进行的促销活动是以有偿购买房屋为前提。美其名曰“无偿”赠送,只不过是一种营销手段,空调的价格实质已包含在房屋的销售价格之中。购房者与公司在本质上是一种买卖合同关系,而并非赠与或无偿赠送。因此,A房地产公司无偿赠送空调并不需要缴纳增值税,只需按照所取得的全部价款和价外费用缴纳“销售不动产”税目缴纳增值税。
现实中,类似“买一送一”情形在企业生产经营中以及税务机关日常检查中比较普遍。由于税法规定的模糊性导致理解分歧很大,因此厘清争议的焦点并给予明确的指导显得尤为必要。
首先,《增值税暂行条例实施细则》第四条第八款规定,将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人,视同销售货物。法律意义上的无偿赠送,一般是指出于利润动机以外的财产转移,对于受赠者一般不附加财产义务。而“买房送空调”是销售商品房的同时,附送空调的行为,是出于利润动机的交易行为,只有购买A房地产公司的房屋,才能领取相应的赠品即空调,换言之,不以购买房屋为前提,就不能领取空调。因此,附有财产义务前提的“买房送空调”与不附财产义务的纯粹无偿赠送空调之间存在本质的差异。
其次,从会计处理上,赠送空调并不确认销售收入。根据《财政部关于加强企业对外捐赠财务管理的通知》(财企[2003]95号)规定,对外捐赠是指企业自愿无偿将其有权处分的合法财产赠送给合法的受赠人用于与生产经营活动没有直接关系的公益事业的行为。企业对外捐赠应当遵循《中华人民共和国公益事业捐赠法》以及国家其他有关法律、法规规定,通过依法成立的公益性社会团体和公益性非营利的事业单位或者县级以上人民政府及其组成部门进行。特殊情况下,也可以通过合法的新闻媒体等进行。对外捐赠强调的是“无偿”和“与生产经营无直接关系”。所以,“买房送空调”不属于无偿赠送范畴。在会计核算上,赠送的商品不属于企业经营范围内的商品,不确认收入,所购买的空调费用应当直接计入销售费用。
第三,企业所得税方面,企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品不视同销售货物。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条规定,企业发生非货币性资产交换,以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的,应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务,但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函[2008]828号)第二条规定,企业将资产用于对外捐赠的,因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产,应按规定视同销售确定收入。《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)第三条规定,企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的,不属于捐赠,应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。即将销售金额分解成商品销售的收入和赠送的商品销售的收入两部分,各自对应相应的成本。可见“买房送空调”业务在企业所得税上,应当分别按照正常销售处理,销售房屋和销售空调的收入按照总的销售金额占房屋和空调的公允价值的比例分别确认。虽然增值税和企业所得税不属同一税种,但“无偿赠送”的认定应当一脉相承。
第四,在个人所得税上,向个人销售商品(产品)和提供服务的同时给予赠品并不认定为无偿赠送。《财政部国家税务总局关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知》(财税[2011]50号)规定,企业在销售商品(产品)和提供服务过程中向个人赠送礼品,属于下列情形之一的,不征收个人所得税:1.企业通过价格折扣、折让方式向个人销售商品(产品)和提供服务;2.企业在向个人销售商品(产品)和提供服务的同时给予赠品,如通信企业对个人购买手机赠话费、入网费,或者购话费赠手机等;3.企业对累积消费达到一定额度的个人按消费积分反馈礼品。企业向个人赠送礼品,属于下列情形之一的,取得该项所得的个人应依法缴纳个人所得税,税款由赠送礼品的企业代扣代缴:1.企业在业务宣传、广告等活动中,随机向本单位以外的个人赠送礼品,对个人取得的礼品所得,按照“其他所得”项目,全额适用20%的税率缴纳个人所得税。2.企业在年会、座谈会、庆典以及其他活动中向本单位以外的个人赠送礼品,对个人取得的礼品所得,按照“其他所得”项目,全额适用20%的税率缴纳个人所得税。3.企业对累积消费达到一定额度的顾客,给予额外抽奖机会,个人的获奖所得,按照“偶然所得”项目,全额适用20%的税率缴纳个人所得税。由此可见,消费者购买商品时获得的赠品,既不属于“偶然所得”应税项目,也不属于“其他所得”应税项目。原因在于:消费者先付出了相应对价之后才获得的赠品,是“有偿所得”。所以,购房者获得的空调不应缴纳个人所得税,这可以从侧面说明“买房送空调”不能认定为无偿赠送。
二、“买一赠一”的财税处理建议
“买一赠一”在增值税上到底是否属于无偿赠送?目前国家税务总局仍没有明确答复。为消除“有偿”还是“无偿”的认定分歧,在国家税务总局未明确之前,笔者认为可采取以下两种方式处理:
一是将赠送空调作为销售折扣处理。《企业会计准则第14号──收入》第七条规定,商业折扣是指企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除。实物折扣的实质是以“货物”取代“价格”的商业折扣,即以赠送货物代替价格折让的商业折扣。实物折扣有如下几种形式:买一赠一、买十赠一等降价销售;捆绑销售(送同类不同型号产品、送非同类产品);赠送礼品;有奖销售等。所以,销售房屋赠送空调的实质就是商业折扣的一种。根据《国家税务总局关于折扣额抵减增值税应税销售额问题通知》(国税函[2010]56号)的规定,纳税人采取折扣方式销售货物,如果销售额和折扣额在同一张发票上的“金额”栏分别注明,可按折扣后的销售额征收增值税。未在同一张发票“金额”栏注明折扣额,而仅在发票的“备注”栏注明折扣额的,折扣额不得从销售额中减除。也就是说,只要企业实施的捆绑销售行为能够将销售额和折扣额在同一张发票上分别注明,就可以按照折扣后的销售净额计算缴纳增值税,而如果企业将折扣另开发票,则不论财务上如何处理,均不能从销售额中减除折扣额缴纳增值税。因此,A房地产公司可以考虑将赠送的空调的价格作为商业折扣处理,并且现有开票系统支持不同税率可以同时在一张发票上开具,折扣也可以直接在一张发票中体现。
举例说明:A房地产公司销售房屋售价为100万元,空调售价为1万元,实际收款100万元。则A房地产公司在开具发票时,开具房屋售价100万元,开具空调售价1万元,然后在同一张发票上体现1万元的折扣。因为销售不动产按照5%税率的简易计税办法计算缴纳增值税,而空调是按照销售货物,按照一般计税办法计算缴纳增值税,其税率为17%,因此应当分别确认折扣,折扣按总的折扣金额按房屋和空调的公允价值的比例来分摊确认房屋和空调的折扣额。房屋所占的比例为1000000÷(1000000+10000)=99.01%,空调所占的比例为10000÷(1000000+10000)=0.99%。其中销售房屋应确认的折扣额为10000×99.0099%÷(1+5%)=9429.51(元),销售房屋应确认收入为1000000÷(1+5%)-9429.51=942951.44(元),空调应确认的折扣额为10000×0.99%÷(1+17%)=84.62(元),销售空调应确认的销售收入为10000÷(1+17%)-84.62=8462.39(元)。
二是“买房送空调”中的赠送空调行为作为正常的销售处理,将总的销售金额按房屋和空调的公允价值的比例来分摊确认房屋和空调的销售收入。
仍以上述为例,按照房屋和空调公允价值的比例进行,确认房屋和空调各自的销售收入。其中确认销售房屋的收入为990099.01元,其不含税收入为942951.44元,确认空调销售收入为9900.99元,不含税收入为8462.39元,同时开在一张发票上或分别开具发票,但不论分别开具发票还是开在同一张发票,因为销售不动产的征收率和销售货物税率不同,应当在发票上分别适用不同税率和征收率。购买空调能够取得抵扣凭证的,其进项税额可以抵扣。
上述两种方式在销售时账务处理如下(单位:元):
借:库存现金 1000000
贷:主营业务收入──商品房 942951.44
其他业务收入──空调 8462.39
应交税费──未交增值税 47147.57
应交税费──应交增值税(销项税额) 1438.6
此外,根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)的规定,纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产适用不同税率或者征收率的,应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额,未分别核算销售额的,按照以下方法适用税率或者征收率:1.兼有不同税率的销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产,从高适用税率。2.兼有不同征收率的销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产,从高适用征收率。3.兼有不同税率和征收率的销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产,从高适用税率。A房地产公司销售房地产老项目,可以选择简易计税办法,即按照5%的征收率计算缴纳增值税,而销售2015年5月1日以后购买的空调适用一般计税方法,销售空调的税率为17%。因此,A房地产公司销售房屋无偿赠送空调,如果未分别核算销售额的,应当一并按照17%的税率计算增值税。
责任编辑 达青
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