时间:2019-10-25 作者:王雍君 (作者单位:中央财经大学财经研究院)
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摘要:
一、引言
政府会计是财政管理最基础的技术,但长期被专业会计界及政府忽视(普雷姆詹德,1996,3),预算会计尤其如此。为此,完整的政府会计体系至少需要三个分支:财务会计、预算会计和成本会计。财务会计依其计量基础的不同,分为现金会计和权责会计两个基本类别。
政府会计的两项传统功能分别是适当记录交易和确保对公共支出的预算控制。现金会计承载的就是这两个功能,任何情况下都不应被改变和削弱。然而,无论就适当记录交易还是就有效预算控制功能而言,现金会计都不充分。随着财政管理需要满足更高的目标,现金会计的局限性日益明显。作为回应,许多国家引入权责会计以拓展交易记录功能,使其覆盖到现金会计“漏掉”的资产、负债和成本信息,这些信息有助于强化合规性责任尤其是绩效责任,后者与决策制定紧密相连。
然而,如同现金会计一样,就促进对公共支出的预算控制而言,权责会计亦有其无法克服的局限性:只是记录交易的财务后果,而非引发这些后果的预算执行过程——预算授权和支出周期(expenditure cycle)驱动的预算控制过程。真正意义上的预算会计就是为“过程控制”而量身定制的会计系统,必须在财务会计系统之外独立开发出来,因...
一、引言
政府会计是财政管理最基础的技术,但长期被专业会计界及政府忽视(普雷姆詹德,1996,3),预算会计尤其如此。为此,完整的政府会计体系至少需要三个分支:财务会计、预算会计和成本会计。财务会计依其计量基础的不同,分为现金会计和权责会计两个基本类别。
政府会计的两项传统功能分别是适当记录交易和确保对公共支出的预算控制。现金会计承载的就是这两个功能,任何情况下都不应被改变和削弱。然而,无论就适当记录交易还是就有效预算控制功能而言,现金会计都不充分。随着财政管理需要满足更高的目标,现金会计的局限性日益明显。作为回应,许多国家引入权责会计以拓展交易记录功能,使其覆盖到现金会计“漏掉”的资产、负债和成本信息,这些信息有助于强化合规性责任尤其是绩效责任,后者与决策制定紧密相连。
然而,如同现金会计一样,就促进对公共支出的预算控制而言,权责会计亦有其无法克服的局限性:只是记录交易的财务后果,而非引发这些后果的预算执行过程——预算授权和支出周期(expenditure cycle)驱动的预算控制过程。真正意义上的预算会计就是为“过程控制”而量身定制的会计系统,必须在财务会计系统之外独立开发出来,因为后者着眼于“交易记录”而非过程控制。成本会计也是如此,其主要作用是支持绩效管理。良好的绩效管理高度依赖于完整的成本信息,权责会计虽然包含“费用”要素,但只有成本会计才能提供完整且详细的各类成本信息。
随着公款规模的不断扩大和预算控制日趋复杂化与专业化,发展真正意义上的预算会计变得日趋重要和紧迫。作为回应,2015年实施的新《预算法》强调了预算的法定控制功能。相关规定包括:人大批准的预算必须得到严格执行,收入和支出全部纳入预算,预算一经人大批准不得轻易调整——必须的调整亦应编制预算调整方案报人大批准,如此等等。综合起来看,新法虽然没有明言,但“预算法定”的理念和制度框架已然呼之欲出。此外,2015年财政部颁布的《政府会计准则——基本准则》(下称《基本准则》)也明确规定预算会计与财务会计相分离,两者分别采用现金基础和权责基础。
问题在于,当前有限的回应不仅没有切中要害,反而招致了某些严重误读和混乱。究其根本原因,就在于现有回应未能准确捕捉奠定预算会计理论基础的两个支柱:预算授权和支出周期。
二、计量与确认预算授权
由于计量基础的限定性,预算授权的计量和确认逸出了财务会计和成本会计的视界。因此,需要开发独立的预算会计并使其成为政府会计体系的核心组成部分,才能确保对至关紧要的预算授权信息予以完整记录和报告。
确立预算授权在财政规制(fisca regulaiton)中的最高地位,也要求在会计系统中保持对预算授权的完整记录,并确认为预算报告和决算报告的核心要素。财政规制指行政部门筹措和使用财政资源的行为必须遵从的规制,包括法律法规、相关程序和规则的约束。
明显的是,行政部门不能逾越预算授权和相关法律法规获取收入、开支公款和举借债务。现行的许多法律法规规定了特定领域的法定支出,包括《农业法》、《教育法》等,其总量约占一般公共预算支出的一半。法定支出与部门法律同预算法之间的冲突由来已久,问题多多。确立预算授权的最高地位,为裁决和协调冲突提供了理想且可行的解决方案。新《预算法》规定人大批准的预算必须得到严格遵从,实际上确立了预算授权在财政规制体系中的最高地位。
最高地位还与预算授权承载的民主授权功能密切相关。“民主”的核心含义和终极价值在于确认国家的一切权力来自人民,这就是记录在现行宪法中的人民主权概念。据此,政府原本没有拿钱、花钱和举债的权力,只是因为人民通过其代表——人大代表的授权,才拥有了这些合法权力。据此,行政部门既不能从公民和企业那里拿走任何钱财,也不能实施任何支出,除非获得代表人民的立法机关正式和明确的批准。
这就是预算授权概念的基本含义,也是良治诸原则中最基本的原则,用以确保对公共支出实施有效的法律、行政和其他控制。正是基于控制目的,预算才被制定成一部分法律以强调这类控制的重要性(Rowan Jones,2007,12),预算文件因而首先是一份对所有预算实体具有法律约束力的法律文件。政府的责任就是在严格遵从法定授权约束的前提下,促进对财政资源的充分利用——通常由结果导向绩效管理的3E概念表达,即经济性、效率和有效性。鉴于计量、报告和管理结果的固有困难和局限性,旨在引导理想财政成果的过程控制——确保“行为正确”变得尤其紧要。
没有对预算授权以及“刻画”预算授权的支出周期实施逐笔、实时和全程追踪与监控,就没有真正的过程控制和行为控制。与私人部门不同,在公共部门中,确保“行为正确”比确保“理想结果”来得更基本也更重要。这也是在现金会计的基础上,应优先开发预算会计、然后权责会计、最后成本会计的根本原因。以此观之,近期的政府会计改革出现了战略次序上的偏差:在改革议程中将发展权责会计置于比开发预算会计更优先的位置。这一次序也与新《预算法》强调的预算法定和强化预算控制的相关规定明显不符,两者都高度依赖良好的预算会计方法与技术。
预算授权还承载了法治的理念和实践。公款管理的底线就是依据法律管理。公款属于纳税人的钱。纳税人为政府的全部开支埋单。管理别人钱财是一项沉重负担,管理公款尤其如此。没有“依据法律管理公款”的底线意识和实务操作,局面和结果将不堪设想。就每个特定预算年度而言,“底线法律”无疑就是代表人民的立法机关对行政部门的预算授权。如前所述,确立预算授权在财政规制中的最高地位非常重要:尽管法律效力只及于一个预算年度,但却为行政部门行使财政权力——拿钱、花钱、举债的权力——提供不可随意逾越的底线限制。报告与解释预算执行结果与预算授权偏差、原因、责任的决算报告制度,也因此变得极为重要。它与预算报告相结合,共同构成最正式、最基本、最重要和最频繁的政府问责文件,也是实践十八届三中全会《决议》规定的“一府两院对人大负责”的核心机制,尽管很少得到正确理解和强调。除了形式与实质上的重要性外,预算授权还满足会计计量和财政报告要素确认的四个基本标准:经济利益的流入流出、流入流出可以控制、可靠的货币计量以及责任主体(会计实体)明确。预算授权反映了人大审批预算的本质:立法机关授予行政部门财政权力以使其获得和开支履行职责所必须的财政资源,并约束和引导行政部门在预算授权范围内妥善管理这些资源。行政部门还负有报告和公开相关信息的责任和义务。无论采用现金基础的预算授权(对应现金流入流出),还是采用权责基础的预算授权(对应“费用”),都完全满足会计计量与确认的上述三个基本标准。因此,在预算会计中保持对预算授权的完整记录并确认为预决算报告的核心要素,既极其重要又切实可行。
三、基于支出周期的预算执行控制
完整的支出周期覆盖“预算执行”过程四个相互继起的阶段:预算授权、支出承诺、交付核实和款项支付(现金流出)。后三个阶段称为预算授权的行政实施阶段,属于行政功能,不可逾越预算授权。前三个阶段称为控制阶段——政府开支公款的行为必须受到三重控制:预算授权、支出承诺和交付核实。没有同时满足这三个条件,现金资源将不得流出国库、流向政府供应商。
除了真正意义的预算会计外,其他任何政府会计分支都无力记录和追踪支出周期上游(预算授权)和中游(支出承诺和交付核实)这些信息,其中每类信息都对保障预算执行过程的财务合规性控制至关紧要。可以说,没有真正意义上的预算会计——基于预算授权和支出周期的政府会计,基本的财务合规性控制——预算执行控制的首要方面——将变得十分困难,政府问责制的核心部分——对公款来源与使用的合规性责任也将在很大程度上落空。这正是当前中国在公共预算与财政管理领域遭遇的重大障碍。
在现金会计、权责会计和成本会计之外,发展独立的、真正意义上的预算会计,可望为清除这些障碍提供最有希望的路径。但时至今日,这一考量并未出现在政府会计改革的议程清单中。改革议程明显地将权责会计与财务报告置于更优先的位置。在公共部门中开发权责会计与财务报告无疑有其价值,但相对于真正意义的预算会计而言,前者属于政府会计体系的“外围”部分,后者才是“核心”部分——现金会计也是如此。
四、预算会计要素及其与财务会计的分离
《基本准则》确立的预算会计三个要素——预算收入、预算支出和预算结合,均非真正意义的预算会计要素,因为:(1)它们都是现金会计中的实际数——预算过程中实际的现金流入、流出,作为两者差额的预算结合也是如此,所以,虽然冠以“预算”之名,却全无预算之实——“预算”的核心本质是预算授权、支出承诺和交付核实;(2)体现预算核心本质的这三个要素,全然未出现在《基本准则》所界定的所谓的预算会计要素中。
以此观之,《基本准则》中关于“分离”预算会计与财务会计,实属“虚假分离”,因为记录实际收入、支出和结余的“预算”会计依然属于财务会计范畴,全然不同于真正意义上的预算会计。只要没有将预算过程核心本质呈现出来,即使冠以“预算会计”之名,亦无预算会计之实——不能提供支撑法定控制(预算授权)和行政控制(支出承诺和交付核实)功能和相关信息,即支出周期中上游阶段的信息。在此意义上,我国至今没有真正意义上的预算会计,尽管这个术语被“冒用”了许多年。
与财务会计相比,各国间预算会计的差异大得多,主要原因在于预算制度的理念和实务在各国间差异很大。尽管如此,为促进预算执行过程的财务合规性控制,包括基于预算授权的法定控制以及旨在实施授权的行政控制——对支出承诺、交付核实的控制,发展基于支出周期的全面预算会计对于每个国家都有必要并且十分重要,因为政府会计的其他分支都无法提供支持支出周期财务合规性控制最重要的三类信息:授权、承诺和核实。
缺少了这些信息,所谓的“控制”,充其量也只是事后(现金流出后)的控制,这并非真正的控制。真正的控制是防火而非救火。除了真正意义的预算会计外,就预算执行过程的财务合规性控制而言,其他会计信息承载的功能本质上都是“救火”功能而非“防火”功能。权责会计略好一些,因为在实际的现金流发生之前就保持了相关的记录。然而,这些记录几乎未能扩展到支出周期的中上游阶段,因而无法与预算会计的独特控制功能相提并论。事实上,权责会计记录交易的时点比预算会计晚得多,更不用说现金会计和成本会计(最晚)。
五、支出承诺与交付核实
支出周期将“预算执行”(始于预算授权终于对供应商的付款)划分为两个阶段:授权的制订(包括分配与修订)和授权的管理阶段。授权使政府得以定期从预算获得财政资源以履行职责,其中最重要和最核心的资源是现金。政府负有遵从预算授权妥善管理这些资源的责任。管理或实施预算授权的两个关键阶段分别是支出承诺和交付核实。授权、承诺和核实共同构成对政府财政行为的法定约束,也是“控制”的基本成分,只要其中的任何一个“不到场”,政府将不能动用公款——从国库账户流向供应商(付款),包括基于预算授权的法律控制,以及基于承诺和核实的行政控制,分别反映政府体制中的立法(机关)功能和行政功能,后者旨在支持并且不得逾越前者。良好预算执行和民主治理的基本要求是:预算执行应确保预算实施与法定授权相一致,无论是在财务还是政策方面。
承诺阶段与核实阶段的不同,主要涉及投资支出和物品购买支出。承诺与权益规划、转移支付和补贴相联系,这些都牵涉到政策决定。至于购买支出,承诺的显著标志是签订合同和发出订单。政策决定与此类似。虽然并未在当时兑现,但做出承诺本身就意味着兑现承诺,因而产生政府的支出义务。
支出义务并非负债,但在支出机构核实交付后,支出义务的性质发生根本变化:义务转化债务——机构对供应商的运营性债务,必须通过随后的付款清偿,由此完成一个支出周期。预算程序中的执行控制程序,本质上就是支出周期各阶段形成此消彼长、相互继起的过程。公共资金正是通过这一过程获得基本的财务合规性控制。预算会计以独特的会计语言揭示了这一完整的、“点到点”的动态画面,因而全然不同于政府会计的其他任何分支。
由此承诺系引发公共支出的源头,支出承诺应在支出机构和财政部门的层次上分别进行分散化和集中化的记录与监控。没有对承诺的集中化管理,财政部门将不能真正监督预算执行。与许多国家不同,在中国,各级政府的投资预算(资本支出)规模很大,对多年期承诺的记录和监督因而显得特别重要。但时至今日,支出机构普遍没有对承诺信息作系统记录,财政部门也无对承诺信息的集中化管理。传统的、通常覆盖未来3~5年的中期支出规划工具,包括财政发展规划、公共投资规划(PIPs)和中期财政规划(2015年国发3号文),对于妥善处理这些多年期承诺并不适当,除非得到预算会计的支持。预算会计只是政府会计的一部分,但对于制订政策和监督预算实施至关紧要。政策制订本身就是政府的权威性承诺,包括以承诺通过预算实施来推动这些政策。好的政策制订与好的预算遵从相同的基本理念:展现的不是理想和决心,而是可信、可靠和相关。
基于不同的目的,承诺必须加以记录和监督,核实也是如此。对于物品采购和投资支出而言,承诺与核实阶段的差异非常明显。核实阶段形成的“应计支出”对于管理规划、合同、应付款和评估欠款非常重要。注意不应将应计支出与权责会计中的“费用”混为一谈,前者是在商品与服务的“取得”(交付得到核实)时记录,后者是在资源消耗时记录,前者早于后者。应计支出也早于现金流出(付款)。
基于许多理由,“支出”最好定义为应计支出。多年来,各级政府与部门的“支出”概念实际上相当混乱,新《预算法》也未给出清晰定义,连带地影响对“赤字”、“盈余”这些基本财政政策信号的解读。在微观层次上,记录交付核实作为预算会计的“管理性核算”——核算应计支出与负债的增加以及支出义务和未交割订单的减少,应转换和拓展为真正的和公平的“费用确认”方法,应计支出会计(注意不要混同于作为权责会计同义语的应计会计)信息的作用将会更加充分。这是因为,权责会计要求对资产及其价值进行完整记录,这依赖于在支出机构层面上发展良好的成本计量系统,用以评估完全成本和记录资产,包括对折旧的评估和票据分析,将管理性核算转换为费用确认是其中特别重要的一部分。另外,只是由核心部门(财政部门)保持对承诺和核实的记录会产生大量遗漏,因为支出机构通常只是在提出付款申请时才去报告承诺和负债。
六、结语
传统上,政府会计目的在于确保合规性以及公款得到适当使用。现金会计与预算会计都很合适,后者基于预算授权和支出周期。现行“预算会计”有其名无其实,对预算执行的会计核算并不充分。优先事项应是发展基于预算授权和支出周期的全面的预算会计,即使没有发展全面的预算会计,现金会计也不应将承诺的会计核算排除在外。这样的现金会计称为“现金与承诺会计”,一种被拓展了、包含了预算控制功能的现金会计。
预算的重心在于依据授权约束和引导行政部门管理开支,其所受约束来自预算授权、支出承诺(产生支出义务)和对商品与服务交付的核实,后者意味着支出义务转化为公共组织的运营性债务——在预算会计中记录为“应计支出”。最终的款项支付表达对运营债务的解消——实质是行政部门履行预算授权职责的解消。预算授权、支出义务、应计支出和付款(现金流出)构成完整的支出周期的四个阶段的关键信息。前三个构成预算会计的要素,其中的任何一个都不包含在财务会计要素中,无论现金会计还是权责会计。现金流出既是预算会计,也是财务会计的要素。
政府预算会计必须发展自己独特的和令人信服的理论基础。财务会计理论基础清晰直观并被广泛接受。然而,对于预算会计和预算执行过程基本的财务合规性控制而言,财务会计的理论基础既不充分也不适宜,预算会计因而必须在财务会计和成本会计之外独立开发。随着公共预算和财政管理在国家治理中日益复杂和重要,这项工作越来越紧迫,因为治理过程的控制方面一直存在重大软肋。只有政府高层、公共官员和公众对此类问题富于洞见时,开发真正意义的预算会计才会被纳入政府会计改革的(优先)议程。
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