时间:2019-10-25 作者:徐华新 (作者单位:财政部会计准则委员会)
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摘要:
国际财务报告准则(IFRS)是一套全球认可的、用于企业编制财务报表的技术标准。国际财务报告准则基金会和国际会计准则理事会(IASB)没有权力强制要求各国家或地区采用国际财务报告准则。各国家或地区采用国际财务报告准则是其法律机构和监管部门自愿做出的决定。根据国际财务报告准则基金会对世界各国家或地区应用国际财务报告准则的统计,截至2016年6月,已有143个国家和地区应用国际财务报告准则。尽管在这143个国家和地区中,有119个国家和地区已经要求境内所有或绝大部分具有公共受托责任的主体(包括上市公司和金融机构等)采用国际财务报告准则,另外14个国家和地区允许或要求境内至少部分具有公共受托责任的主体采用国际财务报告准则,但是包括美国、日本等在内的其他10个国家和地区尚未完全采用国际财务报告准则,其中缘故值得分析。
2002年9月,美国会计准则制定机构——财务会计准则委员会(FASB)与IASB签署了“诺沃克协议”,双方“各自确认了对于制定国内和跨境财务报告均能使用的、高质量且兼容的会计准则的承诺”。在此基础上,FASB和IASB于2006年2月签署了谅解备忘录,提出了美国会计准则(US GAAP)与国际财务报告准则趋同的路线图,明确了实现趋...
国际财务报告准则(IFRS)是一套全球认可的、用于企业编制财务报表的技术标准。国际财务报告准则基金会和国际会计准则理事会(IASB)没有权力强制要求各国家或地区采用国际财务报告准则。各国家或地区采用国际财务报告准则是其法律机构和监管部门自愿做出的决定。根据国际财务报告准则基金会对世界各国家或地区应用国际财务报告准则的统计,截至2016年6月,已有143个国家和地区应用国际财务报告准则。尽管在这143个国家和地区中,有119个国家和地区已经要求境内所有或绝大部分具有公共受托责任的主体(包括上市公司和金融机构等)采用国际财务报告准则,另外14个国家和地区允许或要求境内至少部分具有公共受托责任的主体采用国际财务报告准则,但是包括美国、日本等在内的其他10个国家和地区尚未完全采用国际财务报告准则,其中缘故值得分析。
2002年9月,美国会计准则制定机构——财务会计准则委员会(FASB)与IASB签署了“诺沃克协议”,双方“各自确认了对于制定国内和跨境财务报告均能使用的、高质量且兼容的会计准则的承诺”。在此基础上,FASB和IASB于2006年2月签署了谅解备忘录,提出了美国会计准则(US GAAP)与国际财务报告准则趋同的路线图,明确了实现趋同项目的三项原则:一是会计准则的趋同应通过建立高质量的通用准则来实现;二是通过改进准则的方法尽可能消除两套准则之间的差异;三是为服务投资者,应当用对投资者保护更强有力的准则替代对投资者保护较弱的准则。随后,FASB和IASB又于2008年和2010年两度更新了该谅解备忘录。
按照美国证券交易委员会(SEC)原有规定,美国本土的上市公司必须根据美国会计准则(US GAAP)编报其财务报表,非美国本土的上市公司则可以使用其他可为证券交易委员会理解的会计准则,但必须以附注列示根据美国会计准则调整过的损益表和资产负债表项目。但SEC发现,已有大约2/3的美国投资者持有按照国际准则编制报表的各种证券,并越来越认识到全球通用的会计语言将大大提高财务报告活动的透明度和可比性。因此,2007年年底,SEC进一步推进了应用国际财务报告准则的步伐,允许在美国资本市场公开发行证券的非本土上市公司采用国际财务报告准则编制其财务报表,并且不再需要根据美国会计准则进行调整。
为了规范美国上市公司根据国际财务报告准则编制财务报告,SEC于2008年11月发布了一份关于采纳国际财务报告准则路线图的征求意见稿,允许部分美国本土上市公司在自2009年12月15日或之后结束的年度财务报表中提前采用国际财务报告准则(据SEC估算,大约涉及110家美国上市公司,市值合计占美国资本市场总市值的14%);并将于2011年决定是否对全部美国本土上市公司强制要求采用国际财务报告准则。但由于受到2008年全球金融危机的影响,SEC未能按照该路线图的计划如期作出相关决定。
2010年2月,SEC发布了有关美国会计准则国际趋同工作的声明,重申其支持建立一套全球统一的高质量会计准则的态度,并为采用国际财务报告准则制订了一套具体的工作计划——《考虑将国际财务报告准则并入美国财务报告体系工作计划》。随后,SEC于2010年10月、2011年5月和11月、2012年7月陆续发布了《进展报告》(该报告说明了国际财务报告准则的有效制定与实施、独立的准则制定程序、投资者的理解程度与相关培训、对监管环境的影响、对上市公司的影响、人才准备等六个方面的进展情况)、《一条可能路径——“趋同认可”模式》(将国际财务报告准则纳入美国会计准则体系的一种全新模式,即不是“美国发行人采用国际财务报告准则”,而是“采用美国公认会计原则的美国发行人编制的财务报表与采用国际财务报告准则的主体编制的财务报表是一致的”)、《美国公认会计原则与国际财务报告准则的比较》、《国际财务报告准则实践分析》、《工作人员最终报告》等一系列关于《考虑将国际财务报告准则并入美国财务报告体系工作计划》的研究报告。
2014年9月,SEC在其2014~2018年的战略规划中提到,将继续推进高质量会计准则的制定,以满足投资者的信息需求,并考虑一套全球统一的高质量会计准则目标是否可以实现。目前,SEC没有做出决定要求本土上市公司强制采用国际财务报告准则,或者允许按照国际财务报告准则编制其报表。尽管FASB与IASB之间的准则项目趋同工作已接近尾声,但是在金融工具、租赁、收入确认等项目上依然存在明显差异,而且双方在保险合同等重要项目上仍分别按照各自计划在推进。
二、日本应用国际财务报告准则的路径
2006年7月,日本金融厅发布了一份标题为《迈向会计准则的国际趋同》的报告,介绍了日本会计准则、国际财务报告准则的最新进展,国际监管机构对国际财务报告准则的态度,并提出了日本推进日本会计准则的国际趋同应当考虑的因素,如采取更加积极的趋同政策、分析欧盟的等效评估、与监管部门协调、在国际规则制定过程中投入更多资源等。
2007年8月,日本会计准则理事会与IASB联合签署了“东京协议”,旨在加快日本会计准则与国际财务报告准则的趋同步伐,并密切关注欧盟对第三国公认会计原则的等效评估。在东京协议中,双方达成的协议包括:(1)2008年年底前消除欧盟在对日本会计准则等效评估(26个项目)中确认的主要差异;(2)2011年6月30日前消除上述主要差异之外的其他差异;(3)当IASB正在制定的会计准则于2011年6月30日生效时,有关机构将推动这些准则在日本的采用。
自2011年3月日本大地震和核泄漏事故发生以来,日本经济形势恶化,日本产业界掀起了一股反对引入国际财务报告准则的浪潮。对于强制采用国际财务报告准则,日本企业顾虑重重,考虑到采用成本太高、准备时间过短、并无必要性等因素,日本企业认为日本没有必要超前于其他国家,尤其在美国尚未做出决定的情况下,更不必过早采用国际财务报告准则。
在面临国内产业界强烈反对、美国立场不明朗、FASB和IASB延后趋同项目的完成时间等情况下,日本金融厅在2011年6月发表的《关于国际财务报告准则应用的考虑》中表示,一是在2015年3月之前不会强制采用国际财务报告准则,如果决定强制采用国际财务报告准则,至少将为日本企业预留5至7年的准备时间;二是删除《国际财务报告准则在日本的应用(中期报告)》中关于终止在日本上市的企业按照美国公认会计原则编制财务报表选择权的规定,即自2016年3月31日以后的会计年度起,在日本上市的企业还是可以继续选择使用美国公认会计原则。
目前,日本金融厅允许日本资本市场上的上市公司使用四种会计准则,日本会计准则、美国会计准则、国际财务报告准则以及日本根据本国实际需要调整后的国际准则(Japan’s Modified International Standards,JMIS,包括IASB在2012年12月31日之前发布的所有准则和解释公告,同时还包括《日本会计准则理事会调整会计准则第1号——商誉的会计处理》和《日本会计准则理事会调整会计准则第2号——其他综合收益的会计处理》)。
相对于2012年仅10家企业使用了国际财务报告准则,日本目前采用国际财务报告准则的企业数量逐渐增多。截至2016年6月,共有141家日本企业已经使用或正在计划使用国际财务报告准则,占东京资本市场总值的30%;另外占东京资本市场总值19%的233家企业公开表示正在研究是否使用国际财务报告准则。与时同时,采用美国会计准则的日本企业数量反而在减少,当前仅有不足20家上市公司还在使用美国会计准则。
日本尽管给上市公司提供了第四种选择——日本根据本国实际需要调整后的国际准则,但目前尚无任何上市公司选择该调整后的国际准则。日本这种做法向IASB传递了他们对国际财务报告准则中特定领域会计处理规定的不满,但是否能被日本资本市场上的上市公司所认可还需有待时日。
三、美日对我国会计准则国际化道路的启示
美国会计准则与国际财务报告准则趋同的道路已经走过十多年的历程,但从两者在租赁、金融工具、收入确认等重大准则项目上存在的差异来看,采用或趋同的道路远未能划上句号。2008年全球金融危机以来,美国等世界主要经济体越来越关注会计准则的经济后果,会计准则的制定面临严重的政治压力,这使得美国与国际准则制定机构之间的趋同项目难以顺利完成,有些项目仅能取得阶段性成果。
一般而言,国家准则制定机构与国际会计准则制定机构在制定会计准则工作上存在一些差异。尽管两者出发点都是提高会计信息质量,但国家准则制定机构需要兼顾所在国家的法律、监管规定、会计惯例等因素,为便于国内各行各业运用会计准则,在原则导向这个大前提下对具体准则粗细详略的把握也不尽相同,这可能又取决于本国会计准则发展历史以及国内会计人员职业判断能力等。
另外,正是因为会计准则对经济主体具有一定的经济后果,美国境内采用美国准则的财务报表编制者不得不考虑财务报告编制系统转换和人员知识更新等所产生的巨大成本,财务报表使用者也需要及时更新对国际财务报告准则的认知、理解,提升应用能力,这也需要花费高昂的成本。
从美国公认会计原则发展历史来看,一个国家选择什么样的会计准则,离不开国内利益相关方所施加的影响,包括政治、经济、文化、法律等因素对会计准则的影响。为此,2015年11月,SEC基于美国自身实际情况,在权衡各方诉求后,由首席会计师詹姆斯·施努尔(James Schnurr)提出,建议美国企业在根据美国会计准则编制财务报表的基础上,使用国际财务报告准则来提供补充信息。
日本迫于国内利益相关方的压力,在允许上市公司采用国际财务报告准则的基础上,根据其在商誉、其他综合收益等会计处理问题上与IASB的不同意见,于2015年6月30日发布了日本调整后的国际准则。这套新的准则基于现行的国际财务报告准则,但同时体现了日本会计准则理事会对其国情的实际考虑。
2015年11月18日,我国财政部和国际财务报告准则基金会发布了联合声明,一致肯定了2005年财政部和IASB签署联合声明以来所取得的成果,并将通过组建联合工作组,提升双方在未来的合作。在该联合声明中,我国财政部也重申了全面、持续趋同的目标。
综合美日两国在近十多年来应用国际财务报告准则的经验和尝试,能够发现一些共同之处,或将对我国下一步会计准则国际化的工作有所启示。
在世界经济一体化和全球化日趋明显的背景下,世界各国家和地区需要一套统一的商业语言,服务于各国家或地区经贸往来的客观需要,为投资者提供不同国家或地区企业之间可比的财务信息,以帮助其实现最优化的资本流动,进而提升资源配置的效率和效果。根据目前世界经济政治发展的局势,全球采用国际财务报告准则或者与国际财务报告准则趋同的步伐不可阻挡。
尽管美国、日本尚未明确以何种方式(如完全采用模式、趋同模式、有限修订模式、或者将国际财务报告准则内化于国家准则等)应用国际财务报告准则,至少这些国家或地区仍积极响应二十国集团的倡议,致力于建立一套全球统一的高质量会计准则,以提供透明、可比的会计信息,服务于全球范围内的投资者。
因此,笔者认为,我国仍应坚持2010年持续趋同路线图以及2015年联合声明的部署,在支持建立一套全球统一的高质量会计准则基础上,积极保持中国企业会计准则与国际财务报告准则之间的持续、全面趋同。
(二)会计准则国际化道路的推进必须基于本国经济社会发展的实际需要,应当努力提升本国在国际规则制定中的影响力
美国在国际经济政治社会事务中扮演着重要角色,再加上美国会计准则悠久的历史,因此美国从国际会计准则委员会(IASC)成立、到设立国际财务报告准则基金会并将IASC改组成立IASB,再到应对全球金融危机成立监督委员会并完善其治理结构等重大历史事件中,都发挥了重要作用。
但美日等发达经济体在参与这些重大历史事件时,无不考虑本国在基金会和理事会中的利益诉求,当其诉求能够得到满足时,自然表现出积极的态度。例如美国此前大力支持基金会或理事会主要是因为美国在整个运作过程中能够起主导作用。但是随着2005年欧盟决定采用国际财务报告准则,并在IASB的影响力不断提升,同时亚大地区(如澳大利亚、日本、中国等)日益受到重视,美国在基金会和理事会中的地位和话语权正在逐步下降,在这种情况下,美国对基金会和理事会的态度正在发生微妙的变化。
因此,一方面美国和日本在国际会计准则应用过程中表现出迟缓和摇摆,另一方面国际财务报告准则基金会为扩大其在世界范围内的影响,重新调整主要经济体在各治理结果层面的代表性,如在监督委员会中新增多个新兴经济体席位,在受托人中增加亚大地区席位等,从某种程度上说,这都为我国参与会计领域的国际事务提供了相对更加广阔的舞台和空间,更加有利于提升我国在国际规则制定过程中的影响力和话语权。
考虑到我国企业会计准则建设和国际趋同都应当服务于我国经济社会发展的需要,用以解决我国国内会计准则使用者的实际需求,为此,我们在考虑应用国际财务报告准则的具体策略时,也应立足于切实解决我国在应用国际财务报告准则过程中的实际问题和切实需要。
(三)会计准则国际化道路的深化不能放弃国家准则制定机构的准则制定权,应当在国际事务中发挥积极作用,维护国家利益
美国财务会计基金会于2011年底正式对SEC提出的“趋同认可”模式发表意见。美国财务会计基金会认为,在“趋同认可”模式下,FASB将参与制定国际财务报告准则制定,在国际财务报告准则符合公众利益情况下认可国际财务报告准则,并为美国利益相关方提供所需的额外解释和指南。
日本会计准则制定机构——日本会计准则理事会在IASB及其前身IASC中也一直都扮演着重要的角色,并成功于2012年争取设立国际财务报告准则基金会亚大地区办公室,这是在伦敦总部以外唯一的一个联络办公室,对推广国际财务报告准则应用和加强基金会与亚大地区的联络具有重要意义。除此之外,日本与欧盟主要成员国之间在会计准则研究上还保持密切合作,如商誉和其他综合收益的会计处理,共同向IASB施加影响,以便在国际准则制定过程中争取到最大利益。
因此,我国在深化会计准则国际化道路时,应当进一步增强我国会计准则制定机构的实力,建立一支高素质、高水平的队伍,在游戏规则的制定中深度参与,积极发挥我国会计准则制定机构在国际准则制定过程中的主动权甚至是主导权,切实有效确保最终出台的国际准则符合我国利益。
责任编辑 张璐怡
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