时间:2019-10-25 作者:滕昊 黄晓波 (作者单位:沈阳农业大学经济管理学院)
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摘要:
2006年7月,国际会计准则理事会(IASB)和美国财务会计准则委员会(FASB)成立租赁准则联合项目工作组,开始研究修改和统一租赁会计准则,并于2016年1月13日发布IFRS16租赁准则。该准则要求各主体在应用IFRS15源自客户收入准则(以下简称收入新准则)的前提下,于2019年1月1日开始实施新租赁准则。随后,FASB于2016年2月发布了租赁准则(Topic842)修订更新稿ASU2016-02(以下简称Topic842更新稿),预计最早在2018年12月15日开始实行。IASB和FASB在新租赁准则中对一些问题达成了共识,包括租赁业务表内确认、租赁定义、承租人租赁负债的计量等,但还存在一些差异。双方租赁准则的最大差异体现在承租人会计处理模式方面,以及由此引发的其他一些(但不是全部)会计处理差异,包括售后租回中出售方(承租人)利得和损失的确认以及一些融资租赁合同所涉及的租赁物销售利润的确认问题。较小差异体现在外汇交易、嵌入衍生工具、披露、企业合并以及应收融资租赁款让售等环节。此外就是各自现行其他具体准则在租赁业务中运用所导致的差异,比如减值计提、计价方法(投资性房地产、资产重估)。本文主要围绕前两个方面的差异展开比较分析。
一、承租人会计处理模式比较
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2006年7月,国际会计准则理事会(IASB)和美国财务会计准则委员会(FASB)成立租赁准则联合项目工作组,开始研究修改和统一租赁会计准则,并于2016年1月13日发布IFRS16租赁准则。该准则要求各主体在应用IFRS15源自客户收入准则(以下简称收入新准则)的前提下,于2019年1月1日开始实施新租赁准则。随后,FASB于2016年2月发布了租赁准则(Topic842)修订更新稿ASU2016-02(以下简称Topic842更新稿),预计最早在2018年12月15日开始实行。IASB和FASB在新租赁准则中对一些问题达成了共识,包括租赁业务表内确认、租赁定义、承租人租赁负债的计量等,但还存在一些差异。双方租赁准则的最大差异体现在承租人会计处理模式方面,以及由此引发的其他一些(但不是全部)会计处理差异,包括售后租回中出售方(承租人)利得和损失的确认以及一些融资租赁合同所涉及的租赁物销售利润的确认问题。较小差异体现在外汇交易、嵌入衍生工具、披露、企业合并以及应收融资租赁款让售等环节。此外就是各自现行其他具体准则在租赁业务中运用所导致的差异,比如减值计提、计价方法(投资性房地产、资产重估)。本文主要围绕前两个方面的差异展开比较分析。
一、承租人会计处理模式比较
IFRS16规定承租人会计处理不再区分租赁类型而采用单一处理模式。Topic842更新稿沿续现有分类指引,即根据租赁活动经济实质上的差异,判断租赁活动是否在经济实质上与购买非金融资产类似,承租人事实上获得了对潜在资产的控制权(包括有能力指挥潜在资产的使用以及获得实质上全部剩余收益),而不仅仅是像IFRS16所规定的在一段时间内获得资产使用控制权,进而依然保留了承租人融资租赁和经营租赁两种处理模式,导致双方承租人在原经营租赁合同中后续计量方面存在一些差异。此外,在适用范围上IFRS16短期租赁(租期不超过12个月)和低值租赁(租赁资产全新价值不超过5000美元)可以依旧采用类似现行准则经营租赁处理,而Topic842更新稿仅规定短期租赁(租期不超过12个月)采用类似现行准则经营租赁处理。具体来说:
2.Topic842更新稿中规定经营租赁采用单一经营费用处理模式。基于减少GAAP(一般公认会计原则)处理差异以及报表披露口径一致的考虑,Topic842更新稿采用了现行准则经营租赁各期确认单一经营费用(除非存在更为合适的计量模式)计入当期损益的处理办法。此外,未包括在租赁负债的或有租金和使用权资产减值也在发生当期计入当期损益。
需要注意的是,在使用权资产未减值的前提下,才能够计算单一经营费用。此时,单一经营费用由全部静态租金、全部初始直接费用二者之和除以经营租赁期确定。租赁期租赁成本余额为全部静态租金、全部初始直接费用二者之和减除累计确认的单一经营费用。租赁合同调整时,调整后租赁存续期间单一经营费用由全部静态租金(包括调整前已经支付的部分和剩余租赁期尚未支付的部分)加上全部初始直接费用并扣减前期累计确认的经营费用后的余额除以剩余租赁期确定。期末租赁负债账面价值以资本化未来各期尚需支付的租金确定。期末使用权资产账面价值在各期末租赁负债账面价值的基础上经四项调整后确定,分别是加上预付租金或扣减应计租金、加上未摊销初始直接费用、扣减从出租人处获得的未摊销租赁激励余额及使用权资产减值准备。若使用权资产发生减值,此后各期经营费用不再一致,由使用权资产按直线法计提折旧额及租赁负债的应付利息构成。期末租赁负债账面价值确认与上述未减值时相同,使用权资产账面价值由未减值余额扣减累计折旧、减值准备后确定。
二、出租人准则比较
双方新租赁准则力图与各自收入新准则(IFRS15/Topic606)保持协调,但Topic842更为彻底。如在出租人租赁类型判断标准方面,IFRS16并没有改变现行根据所有权之上的风险与报酬是否全部实质转移这一出售方视角判断标准,而Topic842则放弃了上述出售方视角判断标准,改为新收入准则模式基于的客户视角下的控制权转移标准,但双方准则均规定出租人仍需将租赁划分为融资租赁和经营租赁,并承继各自现行租赁准则的划分标准和会计处理思路,其中经营租赁出租人的会计处理不变,融资租赁出租人判断标准、后续会计计量方法变化不大,但新准则下初始计量口径发生变化。
1.租赁分类判断标准。IFRS16沿用了2005年修订的《国际会计准则17号——租赁》(IAS17)中8项融资租赁原则性(非结论性)判断标准及厂商(经销商)出租人和非厂商(经销商)出租人分类,而Topic842更新稿沿用了现行Topic840租赁准则中销售型租赁、直接融资租赁和经营租赁分类,并将原规则性判断标准变换为原则性判断标准。
2.融资租赁出租人初始确认。双方准则对融资租赁出租人初始确认租赁净投资和租赁合同修改会计处理方面均发生变化,而后续计量环节中冲销租赁总投资、摊销未实现融资收益的会计处理则与各自现行准则相同。
3.融资租赁合同修改。双方现行租赁准则在租赁合同修改方面存在重大差异。IAS17中出租人应收融资租赁款属于金融资产,适用金融工具准则指引。为保持与现有指引一致,IFRS16规定类似销售型租赁和直接融资租赁合同修改应用金融工具准则指引。融资租赁合同发生修改时,若修改部分涉及额外增加租赁物使用权及相匹配的独立价款条件,则修改部分应视为一项独立的融资租赁。若不满足独立处理条件,出租人应将修改部分应用IFRS9金融工具准则;但若修改后将导致融资租赁在租期开始日被重分类为经营租赁,则从修改生效日起被视为一项新租赁,原租赁债权摊余成本作为新租赁的净投资核算。
Topic842更新稿考虑但没有采用FASB金融工具指引,因为USGAAP金融工具准则要比Topic842中修正指引复杂,而且与IFRS9金融工具准则存在差异,无论如何不可能得出趋同结果。由于许多租赁合同包括非租赁成分,且Topic606收入确认指引提供了一个针对合同修改提供非租赁商品和服务的简要框架,故Topic842更新稿倾向认为无论最初租赁类型如何,出租人租赁合同修改指引应与Topic606收入确认指引相似,即针对租赁出租人与商品和服务销售方采用相似的修正指引。
三、售后回租交易比较
双方现行准则没有要求交易双方明晰售后回租法律形式和经济实质的异同,仅规定以租赁物销售对价的公允性和租赁类型来判断决定销售利得或损失直接计入当期损益或递延摊销处理。双方新准则要求承租人(卖方)和出租人(买方)均应对租赁物交付和租赁两项行为作出会计处理。
Topic842更新稿要求交易主体根据Topic606相关指引识别销售合同的存在以及判断是否满足履约义务的转移资产控制权行为。其处理路径与IFRS16基本相同,差异主要体现在:(1)租赁物交付满足Topic606销售确认条件时,资产销售收益(利得)全部计入当期损益。在考虑交易价格的公允性时还要包括满足Topic606规定的可变对价部分。(2)租赁物交付不满足Topic606销售确认条件时,承租人(卖方)应调整金融负债的利率以确保下述两项条件得以满足:①在租赁期和融资期二者中较短的期限内,金融负债的利息支付不超过本金偿还部分。因租赁物交付最初可能不满足销售确认条件,但可能会在租赁期结束前满足,故融资期可能短于租赁期。②在租赁期截止日和资产控制权转移日二者中较早者,租赁物资产摊余成本不超过金融负债的摊余成本。
四、转租赁比较
IFRS16规定转租赁出租人(初始租赁承租人)租赁类型判断规则为若初始租赁为短期租赁,则转租赁为经营租赁;否则,应以初始租赁使用权资产性质而定,而不是以租赁物资产而定。由此,可能存在同一租赁业务中,初始租赁出租人以经营租赁确认,而转租赁出租人以融资租赁确认的情形。故Topic842更新稿规定转租赁出租人应以租赁物资产而不是租赁使用权资产作为判断转租赁类型的依据。
(本文受到辽宁省财政厅科研基金项目《辽宁县域金融发展财政政策研究》<12B013>的支持)
责任编辑 陈利花
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