时间:2019-10-25 作者:张国永 (作者单位:中原工学院经济管理学院)
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摘要:
在报告期内,如果母公司处置了子公司,子公司期末不再纳入母公司的合并范围。但母公司如果还存在其他的子公司,则母公司在期末还需要编制合并报表,这样,被处置的子公司虽然不再纳入期末的合并范围,但对期末合并报表的编制还会产生重要影响。子公司被处置的情形包括两种:一种是处置后虽然失去了控制权,但还保留一些股权;另一种是母公司完全处置了子公司。为了减少不必要的讨论,本文以母公司完全处置子公司的情形为讨论对象。
《企业会计准则第33号——合并财务报表》应用指南对相关的会计处理进行了论述:在报告期内,如果母公司处置子公司或业务,失去对子公司或业务的控制,被投资方从处置日开始不再是母公司的子公司,不应继续将其纳入合并财务报表的合并范围,在编制合并资产负债表时,不应当调整合并资产负债表的期初数;在编制合并利润表时,应当将该子公司或业务自当期期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表;在编制合并现金流量表时,应将该子公司或业务自当期期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表。
从以上的论述可知,准则针对母公司处置子公司给出的只是指导性的规定,强调的是被处置子公司期初至处置日的收入、费用、利润、现...
在报告期内,如果母公司处置了子公司,子公司期末不再纳入母公司的合并范围。但母公司如果还存在其他的子公司,则母公司在期末还需要编制合并报表,这样,被处置的子公司虽然不再纳入期末的合并范围,但对期末合并报表的编制还会产生重要影响。子公司被处置的情形包括两种:一种是处置后虽然失去了控制权,但还保留一些股权;另一种是母公司完全处置了子公司。为了减少不必要的讨论,本文以母公司完全处置子公司的情形为讨论对象。
《企业会计准则第33号——合并财务报表》应用指南对相关的会计处理进行了论述:在报告期内,如果母公司处置子公司或业务,失去对子公司或业务的控制,被投资方从处置日开始不再是母公司的子公司,不应继续将其纳入合并财务报表的合并范围,在编制合并资产负债表时,不应当调整合并资产负债表的期初数;在编制合并利润表时,应当将该子公司或业务自当期期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表;在编制合并现金流量表时,应将该子公司或业务自当期期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表。
从以上的论述可知,准则针对母公司处置子公司给出的只是指导性的规定,强调的是被处置子公司期初至处置日的收入、费用、利润、现金流量纳入合并利润表和合并现金流量表,没有给出具体的会计处理方法。而实务工作中,需要通过具体的会计处理方法来实现准则要求的目标。
二、报告期内处置子公司的会计处理流程
例:甲公司是一家集团公司,拥有多家子公司,在2014年1月1日购买了A公司(非同一控制下),取得了80%的股权,并取得了A公司的控制权。在该交易中,甲公司共支付价款9000万元,购买日A公司可辨认净资产公允价值与其账面价值相同,金额为10000万元,其中股本5000万元,资本公积1000万元,盈余公积2000万元,未分配利润2000万元。
2014年度A公司个别报表实现净利润400万元,提取盈余公积40万元,宣告分配现金股利100万元。
2015年6月30日甲公司处置了全部的A公司股权,取得价款9500万元。
2015年上半年,A公司实现净利润150万元,其中营业收入500万元,营业成本170万元,营业税金及附加100万元,管理费用20万元,营业外支出10万元,所得税费用50万元。
2015年年初A公司现金及现金等价物共900万元,2015年上半年A公司净现金流量增加80万元。
(一)甲公司2014年度的会计处理
1.购买日的会计处理(单位:万元,下同)
购买日甲公司在个别报表把取得的A公司股权作为长期股权投资核算。
借:长期股权投资 9000
2.2014年12月31日的会计处理
(1)个别报表层面,A公司宣告的现金股利归属于甲公司的份额作为投资收益核算。
借:应收股利(100×80%) 80
贷:投资收益 80
(2)合并报表层面,甲公司先用权益法对长期股权投资进行调整。
借:长期股权投资 320
投资收益 80
贷:投资收益 320
长期股权投资 80
(3)长期股权投资与所有者权益的抵销。
借:股本 5000
资本公积 1000
盈余公积 2040
未分配利润 2260
商誉 1000
贷:长期股权投资 9240
少数股东权益 2060
(4)投资收益与子公司利润分配等项目的抵销。
借:投资收益 320
少数股东损益 80
年初未分配利润 2000
贷:提取盈余公积 40
向股东分配股利 100
年末未分配利润 2260
(5)应收股利与应付股利的抵销。
借:应付股利 80
贷:应收股利 80
(二)甲公司2015年度的会计处理
1.个别层面的处理
2015年6月30日,甲公司处置了全部的A公司股权,在个别报表层面的处理为:
借:银行存款 9500
贷:长期股权投资 9000
投资收益 500
这样,在个别报表层面,甲公司共确认投资收益580万元(80+500),其中归属于2014年度的80万元,归属于2015年度500万元。
2.合并层面确认的投资收益总额
在2015年12月31日,由于甲公司还存在其他的子公司,所以需要分析当期处置A公司对合并层面的影响,编制合并报表。
在合并层面,按照权益法在2014年度确认投资收益320万元。
A公司2015年上半年实现净利润150万元,归属于甲公司的份额120万元(150×80%),所以2015年上半年按照权益法甲公司在合并层面需要确认120万元的投资收益。
截至2015年6月30日,A公司持续计量的可辨认净资产公允价值金额为10450万元(10000+400-100+150),甲公司按照权益法计算的对A公司的长期股权投资金额为9360万元[1000(商誉)+10450×80%]。在合并层面,甲公司处置A公司确认的投资收益金额为140万元(9500-9360),9500万元为处置价款。
这样,在合并层面甲公司共确认投资收益580万元(320+120+140)。其中,2014年度320万元,2015年度260万元(120+140)。
通过上面的计算发现,无论在个别层面还是合并层面,甲公司从购买日到处置日,对A公司确认的投资收益金额均为580万元。报告期内处置子公司在合并层面的调整抵销过程可以简化为对投资收益归属期的调整。
3.在合并层面对投资收益归属期进行调整
在个别层面,580万元投资收益中的80万元归属于2014年度,500万元归属于2015年度;在合并层面,580万元中的320万元归属于2014年度,260万元归属于2015年度。
由于归属于2014年度的投资收益已计入留存收益,并且个别层面的金额已经列入报表,所以需要在合并层面对投资收益的归属期做如下调整:
借:投资收益(320-80) 240
贷:年初未分配利润 240
4.对A公司2015年上半年利润项目的还原调整
按照会计准则要求,母公司在报告期内处置子公司以及业务,应当将该子公司以及业务期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。通过上面的分析可知,A公司2015年上半年的净利润归属于甲公司的份额,已经按照权益法的要求计入了甲公司的投资收益,所以需要把已计入甲公司利润表的投资收益还原为A公司具体的收入、费用、利润,调整分录如下:
借:投资收益 120
少数股东损益 30
营业成本 170
营业税金及附加 100
管理费用 20
所得税费用 50
贷:营业收入 500
分录中借方的投资收益120万元,是抵销甲公司确认的A公司2015年度上半年净利润归属于甲公司形成的投资收益;借方的少数股东损益30万元,是A公司2015年度上半年净利润归属于少数股东的份额,需要从合并利润表中扣除;分录中的其他项目即为对A公司2015年上半年利润项目的还原。
三、对各报表的填列及报表间勾稽关系的影响
(一)处置子公司对合并资产负债表的影响
准则规定母公司在报告期内处置子公司以及业务,编制合并资产负债表时,不应当调整合并资产负债表的期初数。子公司被处置后不再纳入合并范围,在合并层面相当于在处置日对该子公司纳入合并范围的各项具体的资产、负债进行了终止计量,期末母公司编制合并报表时,就不再包含子公司资产负债表中的各项资产和负债。从上节的会计处理流程来看,并没有发现对子公司各项具体的资产、负债进行处置,而在实际的会计处理中,是通过等效转换的方式间接实现了对子公司各项具体资产和负债的处置。在合并层面,我们通过权益法对长期股权投资进行了调整,在处置日,长期股权投资的金额扣除商誉后,等于子公司持续计量的可辨认净资产公允价值归属于母公司的份额,少数股东权益的金额等于归属于少数股东的份额。这样在处置日,合并层面对子公司各项具体资产、负债的处置,就转换成了对长期股权投资和少数股东权益的处置,因为处置日的长期股权投资扣除商誉再加上少数股东权益的金额,等于处置日子公司持续计量的可辨认净资产公允价值的金额,该金额又等于处置日合并资产负债表中被处置子公司具体的各项资产和负债的净金额。所以,通过转换处理的方法,在合并层面既实现了对子公司处置日具体资产和负债的终止计量,又保证了合并资产负债表中资产、负债和权益的内在勾稽平衡关系。这样在期末编制合并资产负债表时,被处置子公司的资产负债表自然就不再纳入合并范围。
(二)处置子公司对合并利润表的影响
准则规定母公司在报告期内处置子公司以及业务,应当将该子公司以及业务期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。在前述会计处理中,A公司2015年上半年净利润归属于甲公司的份额,甲公司确认了投资收益。为了实现准则要求,通过会计处理将该投资收益还原为A公司2015年上半年具体的利润项目,这些具体的利润项目计入母公司合并报表的合并利润表后,就实现了将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表的要求。并且合并利润表的净利润金额不发生变化,因为并入的净利润又通过投资收益和少数股东损益进行了抵销,从而使合并利润表仍保持原有的勾稽平衡关系。
(三)处置子公司对合并所有者权益变动表的影响
合并所有者权益变动表的特殊性在于“少数股东权益”项目,需要在该表中反映“少数股东权益”的金额变化过程。在合并处理程序中,只是在母公司长期股权投资与子公司权益项目抵销时在贷方产生少数股东权益金额,并且该金额是资产负债表日的静态金额,忽略了少数股东权益的变化。为了能完整地反映少数股东权益的变化情况,需要对引起少数股东权益变化的因素进行分析。
在2015年年初,合并报表中的少数股东权益金额为2060万元,2015年上半年A公司实现净利润150万元,归属于少数股东的份额为30万元(150×20%),这样,在2015年6月30日甲公司处置之前,少数股东权益的金额为2090万元(2060+30),等于2015年6月30日A公司持续计量的可辨认净资产公允价值归属于少数股东的份额2090(万元10450×20%)。甲公司处置A公司,在合并层面相当于既处置了甲公司对A公司的投资(长期股权投资),又处置了合并报表中少数股东对A公司的投资(少数股东权益)。这样,少数股东权益在处置日被处置掉的金额为2090万元,处置后金额为0。
在期末的合并所有者权益变动表中,关于A公司的少数股东权益期初金额2060万元,2015年上半年A公司实现净利润150万元归属于少数股东的份额为30万元,填列在少数股东权益下的“综合收益总额”,处置掉的金额2090万元,填列在少数股东权益下“所有者投入和减少资本”中的“其他”栏里,相当于少数股东减少对合并主体的投资,这样期末关于A公司的少数股东权益金额就为0(2060+30-2090),从而保证了与资产负债表中少数股东权益金额的勾稽衔接。
(四)处置子公司对合并现金流量表的影响
准则规定母公司在报告期内处置子公司以及业务,应当将该子公司以及业务期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表。为了达到准则要求,需要结合个别层面和合并层面的处理进行分析。
处置子公司涉及的现金流量,在个别报表层面,甲公司处置对A公司的投资收到的9500万元,计入到“收回投资收到的现金”项目里,在合并层面,应当列示在“处置子公司及其他营业单位收到的现金净额”项目里。
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