A房地产开发公司位于某市经济技术开发区，由甲公司全资设立。依据该市发改委关于A公司运河地块项目规划的批复，该项目应配套建设幼儿园教育设施。为使该开发项目在2018年1月竣工时顺利通过验收，2016年5月A公司股东会召开专题会议，讨论建设幼儿园事宜。该地块项目预计在2018年上半年全部销售住宅及商铺后，将进行清算直至注销。对于该地块是以土地使用权划转还是直接投资方式建设幼儿园，管理层观点不一。本文拟从税负角度进行分析，供决策者参考。

一、两种资产处置方案

方案一：由甲公司先以3500万元货币资金出资，全资成立B幼儿园。之后，在甲公司主导下，将A公司运河地块10亩建设用地，以划转方式给B幼儿园。该地块于2011年12月以受让方式取得，入账价值4000万元，其中支付国有土地出让金3875万元。通过这种方式运作，最终B幼儿园接收甲公司投资总额为7500万元。

方案二：由A公司全资成立B幼儿园。具体操作方式是：以货币资金3500万元和运河地块10亩地用于投资。经资产评估机构评定，土地以4400万元作价，其资产转让所得一次性确认。B幼儿园接收A公司的投资总额7900万元。

A公司持有B幼儿园100%股权，在清算时将以划转方式给甲公司并长期持有。甲公司最终对B幼儿园全资投资和控制。

二、税负情况分析

1.方案一是A公司将土地使用权以划转方式给B幼儿园，最终形成甲公司对B幼儿园的出资。各税种缴纳情况计算如下：

（1）增值税：A公司划转土地给B幼儿园，应视同转让土地使用权，缴纳增值税。按《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条第（二）款规定：“单位或者个人无偿转让无形资产，应视同销售，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。”在具体计算增值税时，应按《财政部国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》（财税[2016]47号）第三条第（二）款规定执行，即纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去该土地使用权的原价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算缴纳增值税。A公司应交增值税=（4400-3875）÷1.05×5%=25（万元）。

（2）城建税及教育费附加：A公司应交税额=25×（7%+5%）=3（万元）。

（3）印花税：A公司应交税额=4000×0.05%=2（万元）；B幼儿园应交税额=（3500+4000）×0.05%=3.75（万元）。

（4）土地增值税：A公司以划转方式将土地使用权给B公司，也应视同转让土地使用权，计算缴纳土地增值税。营业收入总额=4400÷1.05=4190.48（万元）；可扣除项目金额=4000+3=4003（万元）；土地增值额=4190.48-4003=187.48（万元）；土地增值率=187.48÷4003=4.68%；应交土地增值税=187.48×30%=56.24（万元）。

（6）契税：《财政部国家税务总局关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税[2015]37号）第六条“资产划转”规定：“同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。”由于A与B同属于甲公司的全资子公司，符合文件规定，因此，不需要缴纳契税。

A、B合计应纳税额=25+3+2+3.75+56.24=89.99（万元）；综合税负率=89.99÷7500=1.20%。

2.方案二是A公司以土地对B幼儿园投资，涉及下列税种及缴纳金额。

（1）增值税：财税[2016]36号文附件1第十条、第十一条规定，除属于非经营活动情形外，销售服务、无形资产或者不动产，是指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产，其中有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。A公司以土地使用权对B幼儿园投资，应视同取得B公司的经济利益。但目前税收政策未明确以土地使用权对外投资是否缴纳增值税。笔者认为，从增值税抵扣链条完整性角度考虑，以土地使用权对外投资应视同销售。A公司应交增值税=（4400-3875）÷1.05×5%=25（万元）。

（2）城建税及教育费附加：A公司应交税额=25×（7%+5%）=3（万元）。

（3）印花税：A公司以土地投资，应视同产权转让，应交税额=4400×0.05%=2.20（万元）；B幼儿园应交税额=（4400+3500）×0.05%=3.95（万元）。

（4）土地增值税：《财政部国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税[2015]5号）第四条规定：“单位、个人在改制重组时以国有土地、房屋进行投资，对其将国有土地、房屋权属转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。”同时第五条规定：“上述改制重组有关土地增值税政策不适用房地产开发企业。”因此，A公司应缴纳土地增值税。营业收入总额=4400÷1.05=4190.48（万元）；可扣除项目金额=4000+3=4003（万元）；土地增值额=4190.48-4003=187.48（万元）；土地增值率=187.48÷4003=4.68%；应交土地增值税=187.48×30%=56.24（万元）。

（5）企业所得税：A公司以土地投资，一次性确认所得，应税所得额=4190.48-4003-2.20-56.24=129.04（万元）；应缴纳企业所得税额=129.04×25%=32.26（万元）。

（6）契税：B幼儿园承受土地权属，依据《契税暂行条例实施细则》第八条规定，以土地权属作价投资、入股，视同土地使用权转让征收契税。A公司所在地税务部门规定，契税税率为3%。B幼儿园应缴纳契税=4400÷1.05×3%=125.71（万元）。A公司清算时，将持有B幼儿园100%股权划转给甲公司，符合国家税务总局公告2015年第40号文规定，无股权转让所得。另依据财税[2015]37号文第九条规定：“在股权（股份）转让中，单位、个人承受公司股权（股份），公司土地、房屋权属不发生转移，不征收契税。”

A、B合计应缴纳税额=25+3+2.20+3.95+56.24+32.26+125.71=248.36（万元）；综合税负率=248.36÷7900=3.14%。

通过计算分析，第二种方案比第一种方案多缴纳税额158.37万元（248.36-89.99），增加税负率1.94%（3.14%-1.20%）。可见，第一种方案较优。

责任编辑 陈利花