一、营业预算、销售预算与现金流量表

营业预算是企业日常营业活动的预算，企业的营业活动涉及供产销等各个环节及业务。营业预算包括销售预算、生产预算、直接材料预算、直接人工预算、制造费用预算（含变动制造费用预算和固定制造费用预算）、产品成本预算、销售费用预算和管理费用预算等。

销售预算是整体预算的编制起点，其他预算的编制都是以销售预算为基础的；生产预算是在销售预算的基础上编制的，然后在生产预算的基础上编制直接材料预算、直接人工预算和变动制造费用预算等。而在编制销售预算时，通常需要计算各时期的预计现金收入，其目的是为编制现金预算提供必要的资料。

现金流量表是按收付实现制原则编制的，反映企业在一定会计期间现金和现金等价物（以下统称现金）流入和流出的报表，以便于信息使用者了解企业净利润的质量，弥补资产负债表和利润表提供信息的不足。

笔者实践中发现，结合营业预算中的“销售预算”的预计现金收入理论可以较容易理解现金流量表中的“销售商品、提供劳务收到的现金”项目的填制原理。下面笔者通过对2015年注册会计师考试辅导教材《财务成本管理》中的相关案例略作修改后，进行解析。

二、销售预算之预计现金流入

案例1：某A公司按季度编制营业预算。其销售政策规定：各季度实现的销售收入总额（不含税，下同），本季度收现60%，下季度收现40%。20×4年度各季度产品销售预算收入及预计现金收入情况如表1。

如直接按预计收现比例计算，则A公司20×4年度各季度预计现金流入金额的计算公式为：

以第二季度为例说明：

本季度预计销售收入30000元，本季度收现60%；同时，上季度销售收入20000元应在本季度收现40%。即：第二季度预计现金流入=30000×60%+20000×40%=18000+8000=26000（元）

对公式一进行变形处理：

各季度预计现金流入=本季度预计销售收入×（1-本季度未收现比例）+上季度预计销售收入×（1-上季度收现比例）=本季度预计销售收入-本季度预计销售收入×本季度未收现比例+上季度预计销售收入×上季度未收现比例=本季度销售收入-应收账款季末余额+应收账款季初余额 （公式二）

公式二是以销售收入为起点，通过调整“应收账款”的期初、期末余额，计算预计现金流入金额所用的公式。

同样以第二季度为例：

本季度预计销售收入30000元，本季度收现60%，那么另外的40%即12000元则形成本季度末的应收账款余额；同时，因上季度销售收入20000元在上季度只收现60%，那么其余的40%即8000元即形成了本季度初的应收账款余额。即：第二季度现金流入金额=30000+8000-12000=26000（元）。运用两个公式计算的结果完全一致，验证了公式的正确性。

而如果以年度指标计算，则公式二可改写为：年度预计现金流入=年度销售收入+应收账款年初余额应收账款年末余额 （公式三）

A公司的年度销售收入为本年度四个季度的预计销售收入之和即126000元，年度初应收账款余额为上年度第四季度销售收入15500元的未收现的40%部分即6200元，年度末应收账款余额为本年度第四季度销售收入36000元的未收现的40%部分即14400元。即：年度预计现金流入=126000+6200-14400=117800（元）。而各季度预计收现金额之和=18200+26000+36000+37600=117800（元）。两者计算结果也是完全相同的。

公式三是以年度销售收入为起点，通过调整“应收账款”年初、年末余额计算全年预计现金流入的计算公式，也是现金流量表中“销售商品、提供劳务收到的现金”项目金额的最基本的填制原理。

三、“销售商品、提供劳务收到的现金”项目的填制原理

案例2：甲公司本年度实现商品销售收入1000000元，账面年初应收账款余额200000元，账面年末应收账款余额150000元。在不考虑其他影响因素的情况下，甲公司本年度现金流量表中的“销售商品、提供劳务收到的现金”项目填制金额为多少？

按上述公式三的原理，本年度甲公司因销售商品产生的现金流入的影响因素有三个，一是本年实现的销售收入1000000元；二是年初应收账款200000元；三是年末应收账款150000元。假设年初应收账款本年度全部收现，年末应收账款全部是本年销售收入的未收现部分，也可理解为：本年实现的销售收入全部收现，本年对年初的应收账款2000000元实际收现50000元，尚余150000元未收回。则甲公司本年度“销售商品、提供劳务收到的现金”填列金额为：1000000+200000-150000=1050000（元）。

案例3：乙公司本年度影响“销售商品、提供劳务收到的现金”项目填制的业务内容包括：产品销售收入（不含税金额，适用税率17%，下同）1500000元，原材料销售收入30000元；应收账款账面余额：年初350000元，年末500000元；应收票据账面余额：年初320000元，年末200000元；预收账款账面余额：年初160000元，年末280000元。

相比案例2，案例3最大的区别在于考虑了销售活动产生的增值税销项税额、应收票据和预收账款对现金流量的影响。

首先假设企业的上述业务均通过现金进行结算。增值税虽然属于价外税，但就其本质而言，增值税销项税额产生于销售商品、提供劳务等活动并得以收到“现金”，因此理应将其纳入“销售商品、提供劳务收到的现金”范围。

乙公司销售产品和原材料的增值税销项税额=（1500000+30000）×17%=260100（元）。根据《企业会计准则应用指南附录——会计科目和主要账务处理》（财会[2006]18号）的规定，“应收账款”和“应收票据”分别核算因“销售商品、提供劳务”而应收取的款项或收到的商业汇票；而“预收账款”核算企业按合同规定预收的款项，因此，如果“预收账款”中含有不属于因“销售商品、提供劳务”而预收的款项，则应将其剔除（本文假设“预收账款”全部为“销售商品、提供劳务”而预收的款项）；且“预收账款”属于负债类科目，其年末余额大于年初余额的差额才是现金流入量，可理解为年末的“预收账款”金额中含有上年预收本年未归还的款项；反之为现金流出量。

将公式三进行拓展后，即得：

销售商品、提供劳务收到的现金=（产品销售收入+原材料销售收入）+增值税销项税额+（应收账款年初余额-应收账款年末余额）+（应收票据年初余额-应收票据年末余额）+（预收账款年末余额-预收账款年初余额） （公式四）

四、特殊业务对现金流量的调整

显然，上述对“销售商品、提供劳务收到的现金”项目填列金额的推理计算过程，未考虑当期计提的应收账款坏账准备、已确认的坏账损失的追回、应收银行承兑汇票的贴现、给予购货方的现金折扣、债务重组对应收账款金额的影响、非货币性资产交换涉及到的商品换出以及产品改变用途产生的增值税销项税额，等等。这些特殊业务通常情况下不产生现金流量，但会对上述计算现金流量的科目如应收账款、应交税费——应交增值税（销项税额）、主营业务收入等产生影响。因此在通过这些科目金额的调整计算现金流量时，必须考虑到这些特殊情况对计算结果的影响。

如企业本期计提坏账准备时，账务处理为借记“资产减值损失”科目，贷记“坏账准备”科目。该业务不对现金流量产生影响，但是会使资产负债表中“应收账款”的期末金额减少。因此，在计算“销售商品、提供劳务收到的现金”时，要将本年度内计提坏账准备的金额还原计入公式四中的“应收账款年末余额”中，即公式四中的“应收账款年初余额-应收账款年末余额”修改为“应收账款年初余额-（应收账款年末余额+当年计提的坏账准备）”；当然，如企业在上年度也计提了坏账准备，也需要将其“还原”计入“应收账款年初余额”。

五、账务处理及会计科目使用的规范要求

在运用上述公式四计算“销售商品、提供劳务收到的现金”时，还需要企业会计人员掌握相关财税法律、法规及会计科目的使用。如前述，“应收账款”和“应收票据”分别核算因“销售商品、提供劳务”而应收取的款项或收到的商业汇票。但实际工作中，很多会计人员将非因销售商品、提供劳务而应收取的款项或票据也通过“应收账款”或“应收票据”科目核算，如企业转让某项固定资产，会计人员将受让方根据协议暂未支付的受让款（非融资性款项）通过“应收账款”核算。直接运用公式四进行计算时则会将投资活动产生的现金流量“混”入“经营活动”，导致“销售商品、提供劳务收到的现金”的结果错误。

再如，企业发生购货退回后，本应用红字冲减“应交税费——应交增值税（进项税额）”，但会计人员将其用蓝字计入了“应交税费——应交增值税（销项税额）”。该情况下运用公式四计算出的“销售商品、提供劳务收到的现金”的结果必然也是错误的。

责任编辑 王雅涵