作业成本法近些年在我国制造业已得到广泛应用，并取得了较好效果。但在成本性态复杂、作业链和价值链较长的服务业，特别是在航空服务业的应用中还存在一定差距和应用瓶颈。近年来，民航运输业旅客吞吐量持续快速增长，航线网络不断扩大，机队运输能力显著增强，航空公司也成为我国最早一批“打破垄断、引入竞争”的先行者。但国内航空公司普遍存在“三低三高”问题，即资产利用率低、工作效率低、投资回报率低，人机比高、小时成本高、管理费用高。不管从战略发展还是竞争形势出发，国内民航业都要寻求管理突破。本文从如何打破传统核算壁垒讨论作业成本法在航空公司地面服务（以下简称地服）作业中的应用。

一、地服成本核算的问题和解决路径

1.问题

传统核算型财务在地服成本核算上给出的账务结构和数据归集路径如表1所示。其基于组织架构、功能用途、机型上的会计科目只能满足财务报表的需要，反映历史数据，缺乏对未来决策的指导作用，无法达到按作业动因核算成本、按成本动因分析作业的要求。

面对地服部门的需求，财务部门拿不出作业与资源、成本之间有说服力的数据支撑。以地服值机作业来说，地服部门在旺季高峰航班波到来时值机柜台不够用，值机员不够用，尽管航空公司每年都在增招地服人员，扩租值机柜台，可在资源紧缺的一二线城市机场，值机柜台是稀缺资源，不可能完全满足扩租需求。按以往财务做法，会拿出按照传统会计核算口径归集、经过简单分摊的地服成本数据，即值机柜台逐年增加的租赁费、机场可供出租柜台总数、公司市场份额占比，并结合预算指标等来说明增加值机柜台的办理难度。但财务部门拿出的历史财务数据与地服部门拿出的业务数据缺乏链接，导致财务和业务割裂。

2.解决路径

其次是推动航空服务业财务体系管理提升。通过预算把握公司战略方向；通过成本控制创造利润；通过绩效考核提升部门、员工状态；通过资金供应保障公司健康发展。

最后要设计和创新以管理会计为抓手的企业管控模式，把分散在各业务板块内的数据进行整合集成，利用信息化系统来完成数据采集、统计、分析，彻底打破传统会计核算系统与管理数据、作业成本数据、业务数据之间的壁垒。

二、作业成本法在某航空地服应用示范

1.深入业务，了解问题

2.分析作业动因与资源动因的关系

分析发现地服在值机、服务、行查中分岗位、二班倒，人力资源得不到最大化利用，员工业务技能单一。对此，可采取以下措施：（1）一人多岗、一人多能。打破原值机、服务、行查班组之间的界限，将全体人员混编为三个班组。每个成员都能承担柜台值机、旅客引导、登机口服务、现场调度和特殊旅客服务等相关职责。（2）优化流程、动态排班。改两班运行为三班运行，采取“交叉排班、集中上班、集中休息”，早高峰有两班组交叉在岗，其余时间一组在岗，使员工工作和休息时间合理平衡。交叉排班指A班组前一天工作完毕后与次日早高峰时段新进场的B班组共同完成航班保障任务后下班，B班组人员将继续完成当日剩余航班的服务保障任务，班组长提前一天做好次日早高峰时段的人员安排。动态排班指利用“柜台值机”和“登机口服务”间的时间差，每日根据次日航班计划制订各岗位排班表，次日航班保障按该表进行动态调整，人员上岗节点能够根据高峰时段旅客流“从值机柜台逐步向登机区域转移”规律动态调整，可有效保证高峰时段旅客服务需求。高峰时段地服作业从值机、引导、行查全岗位配置到跟随旅客流动动态转移。在保障员工工作状态、合法权益的同时，节约地服班组人力配备2～5人。

此外，人工值机作业与自助值机作业除存在一定资源耗费差异和效率差异外，还存在依存关系，如表2所示。

3.测算不同作业驱动下的成本数据

下一步，结合会计核算科目所取得的账面数据和深入一线取得的业务数据，搭起一座连通业财的桥梁，测算得出各种作业驱动下的成本数据如表3所示。

4.获得决策依据，提出业务改进建议

根据作业成本表，可以提出业务建议，在保持现有人工值机柜台的同时，尝试做一些改进，如表4所示。由此计算得出，作业与资源动因之间存在一定正态分布关系，通过作业成本分析，可得出人力资源及设备投入的决策依据。

三、实施作业成本法的作用分析

根据作业成本法测算后的人工值机和自助值机成本，可计算日保障量增加幅度与边际贡献的关系（如表5所示），更直观地反映作业成本法对航空公司管理的促进作用。可以看出，地服作业成本法满足了精细化管理要求：对地面服务流程进行全流程精细化管理，寻找流程上资源配置不合理的作业，合理调配各项资源，为公司降本增效指明方向；将各作业的成本与行业标准、与服务代理商比较，可找准成本改善机会；通过作业细分，成本归集至作业，可为公司地服内部结算和内部市场化打下基础；将作业耗费的资源明晰化，可准确实施资源调配和服务定价。

四、进一步实施作业成本法的建议

地服作业成本法只是截取了航空服务业完整作业链中的一环做了应用，还可以把作业成本法扩展到航空公司整个价值链进行推广应用。例如每增加一架飞机需要配备多少一线生产人员、多少服务保障人员、多少管理人员、资产利用率要达到多少，才能至少实现盈亏平衡。可以理清人为原因航班延误（作业动因）与不正常航班赔偿费（作业成本）间的数理关系，找出航班延误赔付成本限度曲线，用于每年不正常航班费用的预算管理。建立行李不正常运输（作业动因）和行李赔偿费用（作业成本）之间的数理模型，用于行李赔偿费用的预算管控。建立驻外机组排班优化与驻外费用之间的关系曲线，为预算外费用搭建数理模型。

2.将作业成本管理与绩效考核相结合

广泛应用作业成本法的同时还必须引入业绩计量，把部门绩效考核与作业成本法结合起来。作业管理要成为提高部门绩效的内生动力，更要上下联动，让员工既看到作业成本法带来的工作效率提高，也要让员工获得效率提高带来的薪酬增长。

责任编辑 刘霁