《政府会计准则——基本准则》将政府财务会计和政府预算会计作为独立要素予以规定和描述，标志着政府会计的二元结构体系已经形成，我国政府会计核算即将进入财务会计核算和预算会计核算并存的“双核”模式。政府会计信息化作为政府会计改革落地的必然路径，亟需进行前瞻性的研究和探索。

一、政府会计“双核”模式对政府会计核算的要求

政府会计“双核”模式是指政府会计由预算会计和财务会计两个核算系统构成，虽然各自具有不同的会计要素、核算规则和报告内容，但仍具有相互融合和相互协调的关系。

从会计目标上来说，政府会计“双核”模式包含预算会计目标和财务会计目标两方面。前者是反映预算编制、调整与执行过程，揭示公共财务资源的起因、过程与结果，支持政府受托责任的履行，服务于“受托责任观”目标；后者是披露政府整体的财务状况与运营成果，为开展政府信用评级、加强资产负债管理、改进政府绩效监督考核、防范财政风险提供支持，服务于“决策有用观”目标。因此，整体来说，政府会计“双核”模式的目标是“公共受托责任+决策有用性”，即向政府会计信息使用者提供政府预算执行、政府财务状况、运行情况和现金流量等综合会计信息，帮助政府会计信息使用者进行监督、管理和决策。

从会计主体上来说，二元结构体系下政府会计主体仍然是统一的。根据《政府会计准则——基本准则》，政府会计主体包括各级政府、各部门、各单位，其中各部门、各单位是指与本级政府财政部门直接或者间接发生预算拨款关系的国家机关、军队、政党组织、社会团体、事业单位和其他单位。当政府会计主体发生经济活动时，对同一笔经济事项在会计主体中既可能进行预算会计核算或财务会计核算，也可能同时进行预算会计核算和财务会计核算。

从核算基础上来说，二元结构体系下政府会计同时采用权责发生制和收付实现制，即财务会计实行权责发生制，预算会计实行收付实现制。政府会计核算要同时能够满足双重核算基础的需要，从而对权责发生制与收付实现制进行有效地权衡。

从会计要素上来说，政府会计要素包括预算会计要素和财务会计要素。预算会计要素包括预算收入、预算支出和预算结余，财务会计要素包括资产、负债、净资产、收入和费用。由于采用“双重”核算基础和独立的会计要素，对于同一笔经济事项有可能会出现“双重”确认和记录。

从会计报告上来说，政府会计报告包括财务报告和决算报告，财务报告由财务会计负责编制，决算报告由预算会计负责编制。这两类报告分别从政府财务状况和政府预算执行情况的视角向政府利益相关者提供相关会计信息。对于财务报告与决算报告之间的差异，需要进行必要的列示和解释。

二、政府会计信息化实现“双核”模式的融合

政府会计信息化是将政府会计理论和会计信息化理论相融合，形成有别于企业会计信息化的理论和方法体系。政府会计“双核”模式面临的最大挑战是如何实现预算会计与财务会计的适当分离与协调。所谓“协调”就是在会计核算过程中在两套核算体系之间建立会计科目、凭证、报告之间的互动与稽核关系，达到会计数据自完整和自验证的目的。政府会计信息化的关键就是要通过信息化手段实现两套核算体系的分离、协调和融合。

（一）会计科目体系的协调

（二）会计凭证的协调

基于政府会计“双核”模式的原理，单位发生的经济事项有可能仅做预算会计核算或仅做财务会计核算，或既要做预算会计核算也要做财务会计核算。因此，笔者把政府的交易或经济事项分为仅需做预算会计核算的交易或事项、仅需做财务会计核算的交易或事项、需同时做预算会计核算和财务会计核算的交易或事项三类。但是，无论是预算会计核算还是财务会计核算，所依据的原始凭证同属一份，因此有必要通过政府会计信息化手段建立预算会计凭证和财务会计凭证之间的对应关系，方便在两套会计凭证之间查阅，确保审计线索清晰可循。

（三）会计报告的协调

根据财政部印发的《政府财务报告编制办法（试行）》、《政府综合财务报告编制操作指南（试行）》、《政府部门财务报告编制操作指南（试行）》等制度，资产负债表、收入费用表和当期盈余与预算结余差异表等属于财务会计报表。其中，当期盈余与预算结余差异表即是财务会计报告和预算会计报告相协调的体现，但事实上，如果不能建立预算会计和财务会计的协调融合关系，此表是很难编制正确的。笔者认为，应通过政府会计信息化手段实现预算会计报告和财务会计报告的协调，以达到政府财务报告和决算报告的互为补充和有机衔接。

三、政府会计信息化的技术路径

要通过政府会计信息化手段实现政府会计科目体系、会计凭证体系和会计报告体系的分离与协调，笔者认为，其技术路径应是会计流程再造和会计信息整合，从而最终建立覆盖政府财政全面业务的“大政府会计系统”。

（一）政府会计流程再造

政府会计流程再造是在流程再造理论和方法指导下，为适应财务会计核算流程和预算会计核算流程的相互协调和相互融合，对政府会计作业流程实施变革和重构的过程。以前的政府会计流程主要以预算执行流程为主进行会计处理，而政府会计改革之后还需要增加会计处理流程。例如，为满足权责发生制的要求，政府会计流程需增加应收会计流程、应付会计流程和固定资产折旧流程等。

笔者认为，为满足政府会计“双核”模式，政府会计流程再造须从政府经济活动出发，分析政府经济工作的主线，逐步完成政府会计流程的重构。从公共管理理论来说，政府作为公共产品或公共服务的生成部门，所投入的公共资源来自于社会公众，委托政府代为管理。政府会计流程应能全面反应上述委托代理过程，即公共资源的分配、保全、消耗、评价等全部流程。根据政府组织经济活动的特点，从公共分配与执行出发，建立预算编制、预算执行、决算、收入管理、资金管理、支出管理、资产管理、账务管理、财务报告等经济事项的逻辑关系，将财务会计流程与预算会计流程整合在政府经济活动流程中，形成完整闭环的政府会计循环体系。这是政府会计流程再造的主要思路。

（二）政府会计信息整合

政府会计信息整合是指在事项会计和信息工程的理论和方法指导下，遵循“作业事项信息→经济事项信息→会计事项信息→会计报告信息”的逻辑路径，通过数据整合、结构整合、事件整合、流程整合和功能整合，提出和制定政府会计信息的数据标准、结构标准、功能标准和流程标准。其中，数据整合和结构整合旨在满足未汇总过的、原始经济活动的可证实、可追溯属性或特征集的需要；事件整合和流程整合旨在实现政府会计工作流程的一体化，确保事项数据的全面和准确的需要；功能整合是在上述整合的基础上所提出的会计信息化功能标准，以指导政府会计信息化的建设思路。

根据事项会计理论，按照政府会计准则核算所得到的预算会计信息和财务会计信息，可以理解为政府经济事项信息的两种不同视图。相对于会计事项，经济事项是客观的、相对稳定的，因此，可通过经济事项信息将预算会计事项信息和财务会计事项信息有机关联起来。例如，经费报销的经济事项可同时确认为预算会计支出事项和财务会计费用事项，所以通过经费报销信息可检索查询到预算会计信息和财务会计信息。总之，笔者认为，应将经济事项的确认和计量纳入进来政府会计“双核”模式，记录经济事项凭证并与会计事项建立关联，达到预算会计和财务会计协调与融合的目的。

责任编辑 李卓