一、会计准则对融资租赁业务的一般规定

对于融资租赁性质的认定，从会计、法律等角度上看还是有差异的，法律上对融资租赁的认定是建立在合同的基础上的。《企业会计准则第21号——租赁》规定，符合以下条件之一的，可确认为财务意义上的融资租赁：租赁业务到期时，租赁资产的所有权转移给承租人的；有时租赁资产比较特殊，是按承租者的要求专门定制的，比如专用的船舶等；租赁期一般都比较长，占有租赁开始日所确认资产使用寿命的大部分（等于或大于75%），期限条件一般是针对所有权没有转移而言的；承租人有优先购买租赁资产的权利，有时购买价是象征性的，价款大大低于租赁资产在购买时的市场公允价值；承租（出租）人在租赁开始日的最低租赁付款（收款）额的现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产的公允价值。但是很多融资租赁公司在实际融资租赁业务开展过程中，一般是以租赁合同为判断基础来认定租赁的性质。

在核算方面，对于融资租赁的出租人来讲，最低租赁收款额和初始直接费用都作为应收融资租赁款的组成部分，未实现融资收益是应收融资租赁款并未担保余值之和与其现值之间的差，分期确认为租赁收入。借方一般核算长期应收款——应收融资租赁款、未担保余值等，贷方一般核算银行存款、融资租赁资产、未实现融资收益。如果租赁期结束，承租人购买租赁物，出租人分别借记“银行存款”，贷记“长期应收款”等科目。对于融资租赁承租人来讲，融资租赁资产的入账价值是根据融资租赁开始日租赁物公允价值和未来最低租赁付款额现值来确定的，以两者中金额小的为准。同时，要确认未确认融资费用，它等于最低租赁的付款额（不是现值）和租赁物入账价值之间的差。会计分录一般为：借记“固定资产——融资租入固定资产”、“未确认融资费用”等科目，贷记“长期应付款——应付融资租赁款”、“银行存款”等科目。未确认的融资费用按期确认为融资费用，一般按实际利率法分摊，履约成本在当期计入损益。对于租赁资产，计提折旧时，承租人采用的折旧政策和自有资产一样，在折旧期限方面要考虑资产的使用寿命和租赁期。在优先选择权的情况下，承租人付购买款时，借记“长期应付款——应付融资租赁款”科目，贷记“银行存款”等科目，并将固定资产从融资租入固定资产转入有关明细科目。

二、相关问题探讨

1.上牌照机动车类设备融资租赁的财税处理

在实际收到每期租金时，按实际利率法分期确认融资收益，记入“利息收入”科目。而在融资租赁行业营改增后，需要对确认的融资收益按17%的增值税税率进行价税分离，分别计入“应交税费”和“利息收入”。从会计处理的角度来看，机械车辆上牌照产品的会计处理更像是商业企业的“分期收款销售商品”。从税务处理的角度来看，机械车辆类上牌照产品的融资租赁业务要分两部分纳税：

（1）对于“整车价格”的采购与销售（以融资租赁方式实现的销售）需要缴纳增值税。但由于一般融资租赁的公司在开展融资租赁业务时大都“平进平出”，因此购销环节不存在增值，实际税负不高。

（2）对于应收客户的“未实现融资收益”，在营改增前需要缴纳营业税，营改增后需要缴纳增值税。

2.营改增前后的营业额和未实现融资收益相关的财税处理

（1）营改增前，企业经营融资租赁业务，缴纳营业税按以下相关要求和规定处理：首先确定营业额，营业额根据实际成本价款、价外费用、残值等来计算，一定期限的营业额是应收的全部价款加上价外费用减去实际成本，如有周期限制要考虑营业额在期限内平均分配。货物购入原价、关税、增值税、消费税、运杂费、保险费、借款利息都属于实际成本的范畴。

企业在缴纳营业税时，以当期租金中包含的利息减去应当承担的银行借款利息为基数，按5%的税率计算缴纳。做分录时，借记“营业税金及附加”，贷记“应交税费”；确认的利息收入借记“未实现融资收益”，贷记“利息收入”。

（2）营改增后，融资租赁企业的全部融资租赁业务均需按规定缴纳增值税。对于应收客户的月租金中包含的利息，应在实际收到客户的月租金时，按当期实收的月租金中包含的利息金额，借记“未实现融资收益”科目，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）、“利息收入”科目。

（3）在实际计算缴纳增值税时，融资租赁企业承担的银行借款利息要进行增值税的价税分离。按分离后的价格部分，借记“财务费用”科目，按分离后的税额部分，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”，按实际承担的银行借款利息，贷记“银行存款”等。

根据营改增相关制度的要求，从事有形动产融资租赁业务的销售额等于收取的全部价款加上价外费用，减去支付的安装费、车辆购置税、借款利息、发行债券利息和保险费；同时该企业必须是经商务部、中国人民银行或者银监会批准从事融资租赁业务的纳税人。所以融资租赁企业实际承担的银行借款利息可以从销售额中扣除。在具体操作中，将银行借款利息进行价税分离，并将税额记入“应交税费”科目进行抵扣。但是在实际工作中又出现了很多需要明确的问题，银行贷款的品种很多，除了短期和长期贷款以外，还有像保理贷款、贴现、信托贷款等产品的贷款利息没有明确是否在扣除范围之内，这样给企业实际进项税额的确定带来了困难。希望随着税收政策的逐步完善这些问题可以得到解决。

3.融资租赁售后回租业务财税处理中存在的相关问题

根据国家税务总局《关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》的要求，融资性售后回租中，承租人转让标的物不是销售行为，因此，承租人不能向出租人开具增值税专用发票。但是根据营改增相关制度的要求，融资租赁业务范畴内的售后回租中出租方索要的移动、可触摸类资产的本金部分，必须要求承租方提供发票。如不能取得该合法有效凭证，则不允许出租方抵扣本金部分的进项税，所以售后回租中的出租方必须取得发票作为抵扣凭据。从理论上来讲，开具增值税发票要有相应销售收入，并缴纳增值税，而售后回租不属于真正的销售，目前折中处理方式是出售方（承租人）在出售时开具增值税零税率发票给出租方作为抵扣凭据。但是这当中又出现一些问题，全国各地对增值税零税率发票的开具规定有所不同，有的地区开不出零税率发票，个人作为售后回租的承租人也无法开具零税率发票，按税收相关管理规定个人可以到当地税务机构代开增值税发票，但很多地区基层税务机构不愿意给个人代开具零税率发票。今年《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）对此又有了新的要求和规定，首先将售后回租归属于金融类，并明确了新旧制度衔接过程中售后回租合同的处理方式。但是，虽然税率降到了6%，由于大量的旧设备及二手车辆发票不好取得，旧设备销售价格及利润较低，通过融资性售后回租业务来盘活处理受到了制约，不利于整个社会存量资产的流通。

从总体上讲，《企业会计准则》对融资租赁业务的会计处理进行了较为全面的规范，但融资租赁业务的开展、财务处理同相关税务制度的规定之间还存在不同之处，这有待于财务、税收制度的进一步完善。