统借统还业务分为两种分拨模式，一是由企业集团中的核心企业向金融机构借款，再将所借资金分拨给下属单位，并向下属单位收取利息以向金融机构还息；二是企业集团从金融机构取得贷款后，委托所属财务公司分别与企业集团及集团内下属单位（以下称资金使用方）签订统借统还贷款合同并分拨借款，财务公司向资金使用方收取利息，再转付给企业集团，由企业集团统一向金融企业偿还。统借方及资金使用方是否属于同一企业集团，应满足《企业集团登记管理暂行规定》(工商企字[1998]第59号)中的各项条件，并持有工商行政管理机关颁发的《企业集团登记证》，而不能仅以企业之间的股权关系来判别。不符合上述文件规定的企业集团，即使核心企业将向金融机构的借款分拨给关联企业使用，该项业务亦只能适用普通关联企业间直接资金借贷的相关税收政策。

一、统借统还业务适用的税收政策

1.营业税。根据《财政部、国家税务总局关于非金融企业统借统还业务征收营业税问题的通知》(财税[2000]7号)，两种分拨模式下的统借统还业务若无须缴纳营业税必须同时具备三个条件：一是资金来源于银行等金融机构；二是统借方与资金使用方的约定利率等于银行等金融机构实际执行利率；三是仅对企业集团等存在特殊关系的企业适用。若统借方按高于支付给金融机构的借款利率向资金使用方收取利息，则该业务被视为具有贷款性质，须对其向资金使用方收取的利息全额征收营业税，而不是按高出金融机构的借款利率的差额征收营业税。

2.企业所得税。统借方从资金使用方收取的利息应确认为收入，计算缴纳企业所得税。资金使用方支付利息的税前扣除方面，若统借方按金融企业的借款利率向下属单位收取利息，是标准的统借统还业务，下属单位的利息扣除不受关联企业债资比例的限制。若统借方高于金融机构贷款利率向资金使用方收取利息，资金使用方的利息扣除，则有以下两个问题需要明确：

（1）是否适用关联债资比例规定。目前，国家税务总局对此并没有统一适用的规定。针对房地产行业的《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》(国税发[2009]31号)规定，企业集团统借统还的资金，如果统借方能出具从金融机构取得借款的证明文件，资金使用方分摊的合理利息准予在税前扣除。根据《国家税务总局关于中国农业生产资料集团公司所属企业借款利息税前扣除问题的通知》（国税函[2002]837号），统借统还借款资金来源于金融机构，属于信贷资金，资金使用方利息扣除金额不受关联企业间债资比例限制。若集团公司能够出具该项贷款的证明文件，资金使用方支付的统借统还利息，不高于金融机构同类同期贷款利率的部分，允许在税前全额扣除。部分地方政府扩大了上述政策的适用范围，将其适用于所有领域。

（2）投资未到位的情况。根据《国家税务总关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》（国税函[2009]312号，以下简称[2009]312号文），若企业投资者的投资在规定期限内未到位，该企业的对外借款，相当于投资者实缴资本额与应缴资本额的差额部分应计付的利息，应由投资者负担，企业所得税前不能扣除。根据修订前的公司法，非投资公司的分期出资应在两年内缴足，投资公司在五年内缴足；若公司章程中规定的出资期限短于法定期限，按章程规定期限计算。2013年公司法修订后，对投资者认缴的出资何时到位不再有固定期间限制。因此，在规范出资期限的新规定出台之前，上述文件仅适用于公司章程规定的认缴出资未到位的情形。

3.印花税。作为印花税征税范围的借款合同应为银行或其他金融机构与借款人所签订。统借统还业务共涉及四类合同：一是统借方与金融机构签订的借款合同，该合同双方当事人应按借款金额的0.5‰计税贴花；二是统借方与资金使用方签订的借款合同，适用于统借方直接分拨借款的情形，该合同双方当事人无须缴纳印花税；三是统借方与财务公司签订的委托代理合同；四是财务公司与资金使用方签订的借款合同。第一、二两类合同适用于由财务公司分拨借款的情形；第三类合同的财务公司属于代理单位，与作为委托单位的统借方之间签订的委托代理合同亦无须缴纳印花税；第四类合同中，由于财务公司属于非银行金融机构，因此，其与资金使用方签订的统借统还贷款合同需要缴纳印花税。

二、两种模式的税务处理

统借统还借款的分拨，一是通过统借方，二是通过企业集团所属的财务公司，具体采用何种方式，须根据企业的实际条件及需要来选择。

例1：甲公司、乙公司属于同一个企业集团，甲公司是集团的核心企业。2013年1月，甲乙公司共同投资4000万元设立A公司。甲公司认缴出资1600万元，占40%的股份；乙公司认缴出资2400万元，占60%的股份；2014年1月，甲公司以年利率8%从银行办理统借统还贷款2000万元，由A公司使用，年利率10%，2014年全年，A公司共向甲公司支付利息200万元。根据A公司章程规定，甲、乙公司于A公司成立之初各缴出资额的50%，其余出资在2013年12月31日到位。2013年底，甲公司按章程规定全部缴足出资，乙公司的剩余出资到2014年6月30日才缴足。

（一）甲公司分拨借款

若统借统还借款由甲公司直接分拨给A公司使用，承担的税种及税负如下：

1.营业税。例1中，由于甲公司与A公司的约定利率10%高于向银行的贷款利率8%，该项业务在营业税政策上被视为贷款性质，甲公司自A公司收取的利息收入须全额征收营业税，金额为20万元（200×10%）。

2.企业所得税。本例的企业所得税税负包括两个方面。一是统借方甲公司缴纳的企业所得税。甲公司应全额确认对A公司的利息收入200万元，缴纳企业所得税50万元（200×25%）。二是资金使用方A公司抵减的所得税。甲公司与A公司约定利率10%高于银行贷款利率8%，A公司须按8%计算税前可扣除的利息支出。另一方面，由于乙公司未按章程规定期限缴足出资，根据[2009]312号文，A公司实缴资本额与乙公司应缴资本额的差额部分应计付的利息，应由乙公司负担，A公司不能在税前扣除。2014年上半年A公司不能税前扣除的利息支出为：（2000×8%÷12×6）×（1200÷2000）=48（万元）；可扣除利息支出为32万元（2000×8%÷12×6-48）。2014年下半年乙公司已缴足出资，A公司可税前扣除的利息支出为80万元（2000×8%÷12×6）。2014年全年，A公司须做纳税调整48万元，共抵减企业所得税28万元（112×25%）。

3.印花税。该分拨模式涉及两个合同，一是甲公司与贷款银行的借款合同，二是甲公司与A公司的统借统还管理协议。甲公司与银行的借款合同，双方当事人皆须缴纳印花税。由甲公司承担的金额为0.1万元（2000×0.005%）。

（二）财务公司分拨借款

统借统还借款由甲公司直接分拨给A公司使用，承担的税种及税负如下：

1.营业税。与第一种模式下适用的税收政策相同，由于甲公司与A公司的约定利率高于银行贷款利率，应对甲公司的利息收入全额征收营业税，税额为20万元。

2.企业所得税。由于财务公司仅是统借统还借款的代理分拨机构，其代统借方向资金使用方收取的利息不作为自身的收入处理，对其所得税税负不产生影响。此过程中，统借方甲公司及资金使用方A公司与第一种模式下适用的所得税政策相同。

3.印花税。该分拨模式涉及三个合同，一是甲公司与贷款银行的借款合同，二是甲公司与财务公司的委托代理协议，三是财务公司与A公司的借款合同。

（三）同利率综合税负情况

例1中，若甲公司与A公司约定的统借统还利率等于银行贷款利率8%，各税种的税负情况会有所变化。两种模式下皆无须缴纳营业税。印花税政策不受影响，该项业务的印花税整体税负与前述的两公司统借统还利率为10%的情形下相同，第一种模式甲公司须缴纳印花税0.1万元，第二种模式各方共缴纳印花税0.3万元，整体税负较低。企业所得税政策上，若不考虑乙公司未缴足资本因素的影响，对于A公司而言，无论其与甲公司约定的统借统还利率高于还是等于银行贷款利率，其税前抵扣的利息支出皆按银行贷款利率计算。所以，两种分拨模式下，A公司抵减的企业所得税税额不受影响，与两公司统借统还利率为10%的情形计算结果相同，即40万元（2000×8%×25%）；对于甲公司而言，统借统还利率与银行贷款利率相同情况下，其计税利息收入与A公司税前扣除的利息支出相等，缴纳企业所得税亦为40万元（2000×8%×25%），两公司该项业务的所得税综合税负为零；统借统还利率大于银行同期同类贷款利率情况下，甲公司确认的税前利息收入大于A公司税前扣除的利息支出，导致该项业务所得税综合税负的不平衡。

三、应注意的问题

1.统借方与资金使用方的约定利率。若约定利率高于向银行的借款利率，统借方将会承担额外的营业税税负，并且导致企业所得税综合税负的不平衡，亦须承担额外企业所得税税负。因此，若统借方与资金使用方的股东存在一致的利益关系，双方应约定与银行贷款一致的利率，从而避免不必要的税收负担。

2.投资未到位的问题。修订后的公司法取消了股东认缴出资的后续缴足期限限制，由此，公司章程规定的缴足期限成为适用[2009]312号文的唯一条件，若资金使用方的投资人存在未按期限缴足出资的情况，会影响资金使用方利息支出的税前扣除。根据公司法的规定，公司章程可以通过法定表决程序进行修改。因此，资金使用方若出现适用上述文件的情形，可根据自身实际情况，在进行统借统还业务的具体操作前先行修改公司章程，以减轻所得税负担。

3.发票问题。统借统还业务中，若统借方与资金使用方的约定利率高于向金融机构的贷款利率，统借方应缴纳营业税。因集团成员均为非金融机构，无法自行开具营业税发票。根据《国家税务总局关于加强和规范税务机关代开普通发票工作的通知》（国税函[2004]1024号）的规定，可向税务机关申请代开发票。对于资金使用方利息支出的所得税税前扣除，双方约定利率相同情形下，可全额扣除；双方约定利率高于向金融机构的贷款利率，按金融机构贷款利率分摊的合理部分可税前扣除。该两种情况皆无须开具发票，能够提供统借统还贷款的相关证明文件即可。

责任编辑 达青