A公司、B公司均为居民企业。2014年11月，A公司以固定资产对B公司进行投资，获得B公司20%股份。A公司投资前资产总额为1600万元，该固定资产的账面原值为1000万元，投资时已计提折旧累计200万元，公允价值为1300万元，剩余折旧年限为10年。在不考虑该事项影响的情况下，A公司、B公司2014～2018年度的会计利润均为1000万元，适用企业所得税税率为25%。税务上究竟采用哪种处理方式对两个公司最为有利？

一、几种税务处理方式下的所得税情况

对于企业非货币性资产投资行为，自然适用一般性税务处理方式，如果该行为同时符合分期确认所得和特殊性税务处理条件，根据《国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第33号）规定，可由企业选择其中一项政策执行。

方案一：一般性税务处理

《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号，以下简称59号文）规定，企业股权收购、资产收购重组交易，相关交易应按以下规定处理：(1)被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。(2)收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。(3)被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。

如采用一般性税务处理，对于A公司来说，取得股权的计税基础应以公允价值为基础确定，即1300万元，同时，确认资产转让所得500万元[1300-（1000-200）]。2014年度企业应纳所得税额为375万元[（1000+500）×25%]；2015～2018年度企业应纳所得税额均为250万元（1000×25%）。对于B公司来说，取得资产的计税基础应以公允价值为基础确定，即1300万元。按照10年计提折旧，则每年折旧金额为130万元。2014～2018年度企业应纳所得税额均为217.5万元[（1000-130）×25%]。

方案二：分期确认所得

根据《财政部国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税[2014]116号，以下简称116号文）规定，居民企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税，而被投资企业仅需就取得非货币性资产，按公允价值确定计税基础。

对于A公司来说，取得股权的计税基础应以公允价值为基础确定，即1300万元，同时，根据116号文的规定，非货币性资产转让所得可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额。如采用5年期限分期确认，每年计入应纳税所得额为100万元(500÷5)，则A公司2014～2018年度应纳税所得额均为275万元[（1000+100）×25%]。对于B公司来说，处理方式与一般性税务处理一致，即取得资产的计税基础为1300万元；2014～2018年度企业所得税应纳所得税额均为217.5万元。

方案三：特殊性税务处理

由于转让标的固定资产净额为800万元，占A公司全部资产50%，且该交易股权支付金额占其交易支付总额的100%，根据59号文和109号文的规定，符合特殊性税务处理条件。对于A公司来说，无需确认股权转让所得，取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定，即800万元，2014～2018年度应纳所得税额均为250万元（1000×25%）。对于B公司来说，取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定，即800万元，按照10年进行摊销，则每年摊销金额为80万元（800÷10），则B公司2014～2018年度应纳所得税额均为230万元[（1000-80）×25%]。

值得注意的是，以上三种处理方式并不会影响重组各方总体税收负担，影响的只是企业纳税的时间。方案一在投资方转让当期实现所得的确认，被投资方立即按照资产的公允价值在税前扣除；方案二本质在于投资方以递延纳税的方式，实现被投资方可以在当期按照资产的公允价值在税前扣除；方案三给予整个交易递延纳税待遇。由于A公司、B公司重组后各年份均保持一定获利，且各年度实际税率为25%，因此，对于A公司来说，方案一需立即确认资产溢价所得；方案二可在五年内分年度确认所得，因此也可在一定程度上推迟了纳税时间；方案三无需确认资产转让所得，将其推迟至转让环节才得以实现，显然选取方案三对A公司来说是最为有利。对于B公司来说，无论是采用方案一还是方案二，取得的经营性资产均按照公允价值计价，对应的折旧金额较多，而方案三对应的折旧金额较少，如果不考虑其他因素，显然前两个方案可减少企业的应纳税所得额，对B公司较为有利。

二、考虑因素分析

一是资产的计税基础和公允价值。非货币资产投资不同处理方式之所以存在差异，前提就是计税基础和公允价值之间的差异。因此，在选择税务处理方案时，必须先测算非货币性资产转让所得，判断其在不同方式下对企业纳税情况的影响。对于投资方来说，以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。对于被投资方来说，取得资产的计税成本或以原计税基础计价，或以公允价值计价，只要存在差异，不管是存货的一次性列支，还是固定资产及无形资产的折旧、摊销，都会导致应纳税所得额计算结果的不同。

二是投资方和被投资方的经营纳税情况。由于企业所得税是针对法人企业年度应纳税所得额情况进行征收，所以不管投资方还是被投资方，都需要结合其他事项合并计算企业应纳税所得额。在上述案例中，由于投资方经营情况稳定，各年度均有一定获利且适用税率为25%，因此，特殊性税务处理可以暂时不确认该部分所得，可以有效推迟企业该部分所得的纳税时间。但如果投资方是亏损企业或者定期减免企业，选择一般性税务处理，可以利用转让所得及时弥补亏损，或可以在免税期间或减半征收期间确认该部分所得，从而达到降低总体税收负担的目的。对于被投资方来说，如果处于盈利状态，那么以接收资产原计税基础和公允价值的孰高者作为计税基础，则可实现较大的税前扣除，从而降低企业应纳所得税额。

三是分摊应纳税所得额的年限。根据116号文的规定，非货币性资产转让所得可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额。换而言之，只要分摊年限在5年之内，无论如何选择，都符合政策规定。如目标企业情况与A公司类似，在不符合特殊性税务处理的情况下，分摊年限越长，相当于所得确认的时间越滞后，当然，如果企业的情况不同，则分摊年限需要适当调整。假设目标企业处于“三免三减半”第一个减半年度，那么将分摊年限设为3年，则既可以将该部分所得均匀分摊在3个低税率年度，又能最大程度地推迟纳税时间。

四是资产及股权的后续处理情况。如选择一般性税务处理，由于业务发生当年已进行一次性税务处理，资产及股权后续处理情况均未影响原税务处理结果；如选择分期确认所得，根据116号文的规定，企业在对外投资5年内转让股权、投资收回或投资注销的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在转让股权或投资收回当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税；如选择特殊性税务处理，根据59号文的规定，企业重组后的连续12个月内改变重组资产原来的实质性经营活动，应调整重组业务的税务处理，并调整交易完成纳税年度的企业所得税年度申报表。因此，重组各方需要进一步分析重组完成后是否会对股权进行转让或回收，被投资企业是否持续经营，投入资产是否改变原来实质性经营活动，以及上述变化可能发生的时间，充分考虑该行为可能造成的影响，选择恰当的税务处理方案。