企业委托研发时，在委托研发合同中有关研发费用的支付结算方式一般有一次总算分期支付、提成支付和提成支付附加预付入门费三种。有关委托研发成果的权属问题，《合同法》第三百三十九条规定：“委托开发完成的发明创造，除当事人另有约定的以外，申请专利的权利属于研究开发人。研究开发人取得专利权的，委托人可以免费实施该专利。研究开发人转让专利申请权的，委托人享有以同等条件优先受让的权利。”可见，委托研发合同中有关研发成果的权属问题有归委托方所有、归受托所有和双方共有三种情形。正是由于委托研发费用的支付结算方式和成果的所有权归属不同，委托双方的会计核算也不尽相同。

一、委托方的会计核算分析

1.从委托方对委托研发成果是否拥有所有权来分析其会计核算

若委托方对委托研发成果拥有所有权（包括委托双方共同拥有所有权），应视同企业内部研发，依据《企业会计准则第6号——无形资产》规定，企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出；研究阶段支出应当于发生时计入当期损益，开发阶段支出满足资本化条件的确认为无形资产。若委托方对研发成果无所有权，则该委托研发支出不符合《企业会计准则——基本准则》中有关资产的定义，即该委托研发支出不能形成企业所拥有或控制的经济资源，不能确认为企业的资产；此时，无论委托研发支出是否符合资本化的五个确认条件，都不能资本化，只能费用化。

2.从委托方的委托研发费用支付结算方式来分析其会计核算

若委托研发合同中约定委托研发费用采用一次总算分期支付的结算方式，研发费用的总额是确定的，委托方支付的研发费用符合资本化条件的予以资本化，否则予以费用化。若委托研发合同中约定委托研发费用的支付方式为提成支付或提成支付附加预付入门费的结算方式，根据《中华人民共和国技术合同法实施条例》的规定，约定提成支付的，可以按照产品价格、实施专利和使用非专利技术后新增的产值、利润或者产品销售额的一定比例提成，也可以按照约定的其他方式计算；提成支付的比例可以采取固定比例、逐年递增比例或者逐年递减比例。由此看来，合同约定采用提成支付或提成支付附加预付入门费的结算方式下，由于所依据提成的产品价格或销售额等具有不确定性，研发项目成果的金额就不能准确确定，则委托研发支出不符合《企业会计准则第6号——无形资产》中有关“归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量”的资本化条件，不能予以资本化，只能费用化。

3.依据税法规定来分析委托方的会计核算

例：甲企业与乙企业签订了一项委托研发合同，委托乙企业研发A软件，项目名称为A软件开发，合同约定总价款为212万元（含增值税）分三次付清，合同签订之日起五日内甲企业向乙企业支付第一笔委托费用，金额为合同约定总价款的20%；自乙企业向甲企业提交软件并由甲企业验收后，甲企业向乙企业支付第二笔委托费用，金额为合同约定总价款的70%；甲企业自验收之日起一年内，向乙企业支付剩余委托费用，金额为合同约定总价款的10%。甲、乙企业具有关联关系，乙企业是营改增的现代服务业，税率为6%；委托合同约定，委托研发的A软件归委托方所有。

甲企业作为委托方，应设置“研发支出”账户的明细账户核算，研发支出下设“费用化支出”和“资本化支出”二级明细账，在此基础上设置“委托开发”三级明细账，按项目名称“A软件开发”设四级明细账。予以费用化时，借记“研发支出/费用化支出/委托开发/A软件开发”，贷记相关科目；期末再根据发生的全部研究支出，借记“管理费用”，贷记“研发支出/费用化支出/委托开发/A软件开发”。予以资本化时，应借记“研发支出/资本化支出/委托开发/A软件开发”，贷记相关科目；在确认无形资产时，借记“无形资产”，贷记“研发支出/资本化支出/委托开发/A软件开发”。

如果甲企业发生的委托研发费用符合资本化条件，采用先计研发支出、按80%均匀计入和后计研发支出三种方法计算研发费用的会计分录不同（见表1）。先计研发支出是指从支付第一笔委托研发费用开始，先将合同总价款的80%计入“研发支出”，最后将合同总价款的20%计入“管理费用”；后计研发支出与先计研发支出相反；按80%均匀计入，是指支付每笔款项时，都是80%计入“研发支出”，20%计入“管理费用”。

通过表1可以看出，在研发支出符合资本化的条件下，如果研发费用的支付在一年内，三种计算方法下计入“管理费用”账户的研发费用总额相等（400000元），对当期利润及企业所得税应纳税额的影响相同；如果研发费用的支付是跨年度的，上述三种核算研发费用的方法对企业每年的利润及企业所得税应纳税额的影响是不同的。如果甲企业发生的委托研发费用不符合资本化条件，则三种方法计算研发费用的会计分录为将表1中的研发支出明细账户“资本化支出”替换为“费用化支出”即可（会计分录略）。

二、受托方的会计核算分析

1.受托方研发支出的会计核算分析

“受托研发支出”账户归集的费用根据研发费用的收取方式不同，应按不同方法分配并结转至“主营业务成本”或“其他业务成本”账户。若研发费用采用一次总算、分期支付的结算方式，应采用完工百分比法确定“受托研发支出”账户应结转至“主营业务成本”或“其他业务成本”账户的金额；若研发费用采用提成或提成加预付入门费的结算方式，可以按双方约定的提成年限平均分摊受托研发支出的金额，也可以借鉴工作量法计提固定资产折旧的原理，按委托方在提成年限内预计的生产能力来分摊受托研发支出的金额，保证收入与费用配比，从而使当期利润更加合理。

2.受托方收取研发费用的会计核算分析

受托方提供的研发服务虽然可以是产品设计、工艺流程、计算机软件、成套技术设施等多种表现形式，但都属于科学研究，即提供劳务，应按《企业会计准则》规定，在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，采用完工百分比法确认提供劳务收入的实现。同时，根据“营改增”规定，提供现代服务应交增值税，增值税的纳税义务发生时间为提供应税服务并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。因此，当委托合同约定采用一次总算、分期支付的结算方式时，受托方收到预付款时，应确认为“预收账款”，如果给委托方开具了发票，应同时计算增值税销项税额；资产负债表日再按完工百分比法确认收入的实现，计入“主营业务收入”或“其他业务收入”。当委托合同约定提成或提成支付附加预付入门费的结算方式时，相当于不具融资性质的分期收款结算方式销售，应于合同约定的收款日确认收入、结转成本。

责任编辑 陈利花